Acción de Inconstitucionalidad c. Arts. 14, num. 2, inc. b) y 83, num. 1, inc. f) y num. 4 inc. a) de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04 y art. 2 de la Ley 1450/99. (Ac. y Sent. N° 586)

A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incs. a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, así como las que brindan servicio de asistencia médica, cuando dicha prestación tiene carácter social, tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente.

Las entidades con fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria quedarán sujetas al pago del Impuesto a la Renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades, en cuyo caso deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3).

Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrá, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente".

En relación a este artículo y revisadas las afirmaciones y constancias arrimadas por la accionante, entendemos que las actividades de la misma no se encuentran alcanzadas por el gravamen, mas cabe destacar que la forma de redacción del mismo puede prestarse a interpretaciones alejadas del sentido que realmente han trazado los legisladores. En efecto, lo que hace la normativa atacada es reafirmar las exoneraciones establecidas en la Carta Magna, por ello al inicio del inc "b" comienza citando las entidades que gozan de la inmunidad fiscal y establece cuales son las condiciones para que la administración las considere como "sin fines de lucro". No hay más que observar el contexto general del artículo en estudio para percatarse que de sus términos surge la clara intención de allanarse a los preceptos constitucionales aunque haciendo una salvedad encaminada a limitar el otorgamiento de exenciones a actividades que efectivamente se encuentren encaminadas a la difusión cultural, independientemente de las instituciones que las realicen por el simple hecho remencionarlo en sus estatutos. Lo que persigue la modificación realizada por la Ley 2421/04 es la salvaguarda de la correcta aplicación del precepto constitucional que desgrava aquellas actividades y establece los parámetros dentro de los cuales debe operar la institución. Imaginemos a una fundación que se dedique a la producción, en términos generales, de materiales gráficos destinados al campo de la educación primaria. Esta actividad resulta indiscutiblemente exonerada en los términos del art. 83 de la CN, más si aquella tuviere mensualmente un sobrante de materia prima que decidiera comerciar, aun siendo una institución dedicada al desarrollo cultural se encontrará alcanzada por los gravámenes pertinentes, esto acorde a la nueva redacción que lleva la Ley 125/91, es entonces cuando la Ley establece que quienes realicen este tipo de actividades "...quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades". Obvia resulta esta conclusión al contemplar los términos del mismo inciso en su penúltimo párrafo cuando expresa que "...Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y están organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos, a los fines estadísticos y de control". Así, guiándonos por las afirmaciones de la actora, en que manifiesta en repetidas ocasiones la finalidad educativa de la fundación, la misma no se encontraría incidida por le gravamen en cuestión y, siempre que se mantenga dentro de ese marco de actividades de difusión cultural, tendrá las obligaciones contables con la finalidad mencionada en el in fine del inciso.

Finalmente, sobre este punto cabe hacer mención sobre la posibilidad de que la administración aplique un criterio o tenga una interpretación diferente al de esta Sala, situación que no amerita la declaración de inaplicabilidad del artículo en cuestión, como tampoco el del num. 4, inc. a) del art. 83 (I.V.A.) de la citada ley cuyo contenido reproduce el ya trascripto. Asi, ante la carencia de fundamentos suficientes esgrimidos por la accionante en relación a estos apartados, la declaración de inconstitucionalidad pretendida deviene inoficiosa.

Con relación al I.V.A. y su alcance sobre la producción de materiales gráficos de interés cultural, tenemos primeramente al artículo regulador que prescribe: "Impuesto al Valor Agregado art. 83. Exoneraciones. Se exoneran:...1) Las enajenaciones de:...f) Revistas de interés educativo, cultural y científico, libros y periódicos". Sobre la situación planteada por la norma transcripta, se ha pronunciado ya esta sala manifestando que surge claramente que debido a la forma de la redacción de la citada norma, la misma cercena garantías consagradas en la Constitución, sobre las cuales estamos debatiendo, ya que en el artículo constitucional precedentemente trascripto se hace una mención de una serie de actividades enmarcadas dentro del contexto general de la producción de materiales gráficos culturales que gozarán de la protección otorgada por la misma, en efecto, vemos que el artículo impugnado circunscribe la liberación impositiva únicamente a la enajenación, mientras que la norma superior establece un alcance mucho mayor, siendo su mismo titulo "La Difusión Cultural...", y en testimonio de ello dispensa a las diligencias en general que acompañen y fomenten el desarrollo cultural, lógicamente comprende esto, la producción, impresión, edición, distribución y comercialización de los materiales mencionados, procesos todos ellos que comprenden realmente la mencionada "Difusión". Debemos tener presente que si la Carta Magna no hace distinciones ni especificaciones en este sentido, mucho menos podría un órgano de Estado llevarlas a cabo, vale decir, si la Constitución Nacional de la República del Paraguay determina que todas las actividades relacionadas con la difusión cultural no serán gravadas por tributos de tal o cual genero, no existe dentro del marco legal nacional autoridad alguna que pueda colegir de manera diferente y mucho menos, actuar en consecuencia sin que esto conlleve la nulidad absoluta e insubsanable de sus actos.

En el caso de marras, surge notoria la incongruencia entre la disposición impugnada y los principios que integran la Carta Magna, pretendiendo así tras la restricción del campo de exenciones alcanzar las actividades que gozan de inmunidad impositiva por imperio constitucional, poniéndonos en presencia de un acto legislativo/administrativo que a todas luces no detenta otra cosa que la nulidad misma, ya que ni el poder creador de normas del Estado -ni cualquier otro- ostenta potestad suficiente a los efectos de realizar restricción, corrección, ampliación, reforma o modificación de ningún tipo sobre los preceptos constitucionales.

Al analizar la impugnación planteada contra los términos de la Ley Nro. 1450/99 Que modifica y amplia la Ley Nro. 22 de fecha 6 de agosto de 1992 "Que Exonera de Tributos la Importación y Comercialización de Libros, Periódicos y Revistas", notamos que la Ley 2421/04 en su Cap. VI "Suspensiones, Derogaciones y Modificaciones" establece, art. 35 Derogaciones. 2) Deróganse las siguientes disposiciones en la parte que otorgan exoneraciones generales o especiales: El art. 2 de la Ley Nro. 22 de fecha 6 de agosto de 1992. "Que Exonera de tributos a la importación y comercialización de libros, periódicos y revistas", modificada por Ley N° 1450/99, por lo que un pronunciamiento al respecto por parte de esta Sala resultaría innecesario.

En conclusión, luego de analizadas las constancias de autos y los términos de la normativa impugnada, surge a la vista de esta Sala que los fundamentos esgrimidos resultan aptos únicamente en relación al Impuesto al Valor Agregado y a la Ley 1450/99, no así con respecto al Impuesto a la Renta, por lo que a la presente acción debe hacerse lugar parcialmente declarando la inaplicabilidad del art. 6 de la Ley 2421/04 en la modificación que realiza del art. 83, num. 1, inc. f de la Ley 125/91 como así también del art. 2 de la Ley 1450/99. Es mi voto.

El Dr. Altamirano Aquino manifestó: 1) Adherirse al voto del preopinante en cuanto al rechazo del art. 14, num. 2, inc. b), y en cuanto a la procedencia de la acción en relación al art. 83 num.1, inc. f); no así respecto al criterio y los fundamentos esgrimidos sobre los demás artículos impugnados, en base a las siguientes consideraciones:

2) El art. 14 num. 2 inc. b) de la Ley N° 125/91, modificado por el art. 3 de la Ley Nro. 2421/04, en relación al impuesto sobre las Rentas de Actividades Comerciales, Industriales o de Servicios, dispone: "...Están exoneradas:...b) Las entidades de asistencia social, claridad, beneficencia, instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, y de difusión cultural y/o religiosa, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones, partidos políticos legalmente reconocidos y las entidades educativas de enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, siempre que sena instituciones sin fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidos. A los efectos de esta Ley, las entidades sin fines de lucro, mencionadas en los incs. a) y b), que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujetos a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y está organizada en forma empresarial cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básico, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura, así como las que brindan servicio de asistencia médica, cuando dicha prestación tiene carácter social, tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario o gratuitamente. Las entidades con fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria quedarán sujetas al pago del Impuesto a la Renta, exclusivamente cuando distribuyan sus utilidades, en cuyo caso deberán aplicar las alícuotas establecidas en el art. 20 nums. 1), 2) y 3). Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC, y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrá, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente".

2.1) La acción en relación a este artículo debe ser rechazada. En primer lugar, conviene aclarar que la nueva Ley Nro. 2421/04 modifica sustancialmente la redacción del anterior régimen tributario contenido en el antiguo texto de la Ley 125/91. Está incorporado al texto legal la exigencia de que las actividades comerciales o mercantiles que se generen en el marco de una institución sin fines de lucro, deben estar igualmente gravadas, independientemente de la naturaleza jurídica del contribuyente en cuestión -sin fines de lucro- en el caso de que ellas se organicen en forma permanente y empresarial, debiendo liquidar y abonar los impuestos correspondientes, únicamente por dichas actividades, estando exoneradas las restantes, propias de su naturaleza especial.

2.2) De la lectura de los estatutos de la Fundación en Alianza surge que la misma es una Asociación Civil, de bien común y sin fines de lucro. Consta además que tiene por objetivo desarrollar y apoyar programas de cultura y educación. No obstante a estas cualidades que definen la naturaleza y el objeto de la entidad, no encuentro obstáculos constitucionales ni legales que impidan gravar ciertas o algunas de sus actividades, discriminando objetivamente -tal como acontece en forma correcta en la nueva Ley Tributaria 2421/04- de aquellas actividades que sí se encuentran exentas de tributar.

2.3) La norma impugnada ofrece objetividad y claridad. Libera de cargas impositivas a determinadas instituciones entre las que se encuentran las Fundaciones, salvo que emprenda ciertos actos bajo los presupuestos legales -carácter permanente, habitual y se encuentren organizados en forma empresarial con la complementación de por lo menos dos factores de la producción-. Para el caso especifico de autos, atendiendo a la naturaleza fundacional, se deberán, a los efectos de la exención impositiva, calificar los hechos imponibles de acuerdo a la Ley y al decreto reglamentario, quedando únicamente exentos de tributos aquellos previstos excepcionalmente en la Ley.

2.4) El fundamento de esta disposición contenida en la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, es el de evitar que; con el objeto de no tributar se constituyan entidades dedicadas a la actividad comercial, bajo el perfil de una entidad sin fines de lucro. Mientras aquellas entidades sin fines de lucro, beneficiadas con exenciones por la Ley, se limitan a realizar actividades en carácter comercial se verán exoneradas del pago de impuestos, caso contrario, y, en virtud del principio constitucional de igualdad, deberán pues, de acuerdo a la finalidad y al criterio plasmado por el legislador, sus actividades soportar cargas tributarias conforme a la Ley, por lo que corresponde el rechazo de la acción de inconstitucionalidad en relación al presente artículo.

3) La recurrente, impugnó igualmente el art. 2 de la Ley 1450/99, que en su art. 1 ordena: "... Modificase y ampliase la Ley N° 22 del 6 de agosto de 1992 "Que exonera de tributos la importación y comercialización de libros, periódicos y revistas", en los siguientes términos: "Art. 2. Exonerase del pago de tributos internos, salvo el Impuesto a la Renta, la comercialización de libros, periódicos, revistas, cuadernos de producción nacional y toda publicación impresa o grafica, tanto los de producción nacional como los importados, destinados a la difusión cultural y la educación, con excepción de los pornográficos".

3.1) Sin embargo, del estudio de la Ley Nro. 2421/04 constato que la misma en su art. 35 derogó en forma expresa el art. 2 de la Ley Nro. 22, de fecha 6 de agosto de 1992, "Que exonera de tributos la importación y comercialización de libros, periódicos y revistas", modificada por Ley N° 1450/99, por lo que la impugnación de inconstitucionalidad de esta última Ley deviene innecesaria y no será objeto de estudio en la presente resolución, correspondiendo el rechazo de la acción para evitar un pronunciamiento en abstracto.

4) En cuanto al art. 6 de la Ley de Reordenamiento Administrativo y de Adecuación Fiscal, en relación el Impuesto al Valor Agregado (IVA), que también fuera impugnado, el mismo establece: "Modificarse los arts. 78, 79, 80, 81, 82, 83, 85, 86, 87, 88, 91, del Libro III, Título 1 "Impuesto al Valor Agregado" de la Ley Nro. 125/91, del 9 de enero de 1992, los cuales quedan redactados como sigue:... art. 83. Exoneraciones. Se exoneran:

1) Las enajenaciones de: f) Revistas de interés educativo, cultural y científico, libros y periódicos...

4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos reconocidos legalmente, las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, e instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y deportiva, así como las asociaciones, mutuales, federaciones, fundaciones, corporaciones y demás entidades con personería jurídica, siempre que no persigan fines de lucro. Se consideran instituciones sin fines de lucro aquellas en las que sus utilidades y excedentes no se distribuyen a sus asociados, siendo aplicadas al fin para el cual han sido constituidas.

Las entidades sin fines de lucro, a los efectos de esta Ley, que realicen alguna actividad que se encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, quedarán sujeto a los impuestos que inciden exclusivamente sobre dichas actividades, estando exentas sus restantes actividades. Se considera que la actividad desarrollada tiene carácter permanente, habitual y esta organizada en forma empresaria cuando es realizada en forma continuada mediante la complementación de por lo menos dos factores de la producción, de acuerdo con los parámetros que determine la reglamentación. Quedan excluidas de la precedente disposición, y consecuentemente exoneradas del presente impuesto, las entidades sin fines de lucro que se dediquen a la enseñanza escolar básica, media, técnica, terciaria y universitaria reconocidas por el Ministerio de Educación y Cultura o por Ley de la Nación. Asimismo quedan excluidas las que brindan las entidades sin fines de lucro de asistencia médica, cuando sus servicios tienen carácter social porque son prestados tomando en consideración la capacidad de pago del beneficiario, o gratuitamente.

Las entidades sin fines de lucro que realicen alguna actividad que encuentra afectada por los impuestos vigentes, cuando tales actos tuviesen carácter permanente, habitual y estén organizadas en forma empresarial en el sector productivo, comercial, industrial o de prestación de servicios, conforme lo expresado precedentemente, tendrán las obligaciones contables previstas en las normas reguladoras del Impuesto a la Renta y de la Ley del Comerciante, debiendo estar inscriptas en el RUC, y presentar balances y declaraciones juradas de impuesto a los efectos del cumplimiento de su obligación tributaria, y en los demás casos a los fines estadísticos y de control. Las entidades sin fines de lucro exoneradas del presente impuesto tendrá, sin embargo, responsabilidad solidaria respecto de las omisiones o evasiones de impuestos que se perpetren cuando adquieran bienes y servicios sin exigir la documentación legal pertinente...

...Las exoneraciones previstas en los incs. a), b) y c) del presente numeral no son de aplicación a la importación y la compra local de bienes, así como la contratación de servicios que realicen las entidades mencionadas precedentemente, quedando sometidas a las obligaciones tributarias del importador o del adquirente...

4.1) El art.83 de la CN establece: "Los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La Ley reglamentará estas exoneraciones establecerá un régimen de estímulo".

4.2) La acción en relación a este artículo y estos numerales e incisos debe prosperar. La norma constitucional transcripta, ofrece clara y categóricamente el principio rector adoptado en relación a la difusión cultural y de la educación, exonerando, en forma absoluta y amplia de impuestos fiscales y municipales a los objetos y a las publicaciones que abarquen dichos valores. La citada norma, nos impone la necesidad de considerar la potestad tributaria del Estado, que no es otra cosa que la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir tributos. Además, en un Estado de Derecho, esta potestad tributaria se origina y está subordinada en todo momento a la Constitución Nacional, por lo que no encuentro reparos a considerar, que en virtud de este mismo poder tributario, todo lo concerniente a la promoción y difusión cultural y educativa se encuentra exonerada de tributar en el más amplio de los sentidos, no pudiendo norma inferior alguna pretender gravar bajo ningún concepto los procesos o actividades relacionadas a la difusión de la cultura, en este caso especifico, a la edición, impresión y distribución de libros o publicaciones culturales y exonerar sólo al hecho de la enajenación. El ejercicio de esta potestad tributaria no reconoce otros límites que los establecidos en la propia Constitución, siendo esta inmunidad tributaria un límite o una caracterización de la misma soberanía impositiva, sustentada desde la misma Ley fundamental, para una determinada actividad como lo es la promoción y difusión de la cultura y de la educación.

4.3) El fin último perseguido por la Constitución Nacional consiste sencillamente en desgravar al libro o a cualquier material de interés educativo, haciendo renunciar al Estado cualquier pretensión de gravar con impuestos esta actividad. Se allana así el camino para el acceso a la cultura a todos los habitantes de la República, quienes se verán finalmente beneficiados al liberarse de pagos de impuestos directos o indirectos al momento de adquirir o pretender acceder a materiales educativos. El mandato constitucional otorga la correspondiente inmunidad fiscal al prohibir gravámenes sobre objetos, publicaciones y actividades con valor significativo para la difusión cultural y para la educación.

4.4) concretamente, al analizar el texto de las normas impugnadas, encuentro una contradicción con la inmunidad fiscal sostenida desde la propia Constitución Nacional. En efecto, la exoneración del IVA, tal como quedó plasmada en la norma tributaria en cuestión, se limita a la enajenación de revistas de interés educativo, cultural y científico, libros y periódicos. Sin embargo, este hecho de la enajenación necesaria y lógicamente se ve precedido por diferentes momentos y actividades susceptibles de ser alcanzadas por el mismo u otros impuestos, que, de ser aplicados, ocasionarían un incremento del precio de dichos materiales por el sencillo efecto de la traslación de los impuestos anteriores al precio final -soportado por el consumidor y único beneficiario de la inmunidad fiscal-, o, en el peor de los casos, en un desincentivo para el editor que encontrará en su camino un obstáculo financiero insalvable que lo llevará a desinteresarse y a buscar otras actividades en que emplear su trabajo. La producción, impresión, edición y distribución de los libros son diferentes momentos y son lógicamente necesarios para llegar a la última etapa; la enajenación. Si únicamente ésta última etapa -la enajenación- es la que se encuentra exonerada del IVA; me pregunto: ¿Quién absorbe la carga del IVA aplicada a los momentos inmediatamente anteriores? Evidentemente, todos los impuestos que le fueron cargados serán trasladados indirectamente a la última etapa; la comercialización, a pesar de ser éste el hecho exonerado del IVA, logrando que de forma indirecta le sea cargada al consumidor final los costos adicionales de los impuestos aplicados en las etapas anteriores. Es un contrasentido; por un lado la norma exonera del IVA limitando al momento de la enajenación, pero en la realidad, al pretender la administración gravar el hecho de la impresión, no hace sino otra cosa que obligar al editor a trasladar dichos costos impositivos al precio final de la obra, en donde el único perjudicado es el consumidor, logrando así un efecto contrario al deseado por la Carta Magna.

4.5) Atendiendo a la naturaleza del IVA -impuesto de consumo (indirecto)- gravando las etapas de impresión o edición estaríamos burlando la inmunidad fiscal establecida por nuestra Constitución Nacional, que libera en forma expresa y absoluta de todo impuesto fiscal o municipal a los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación. Tampoco puede la Ley limitarse a exonerar parcialmente o a una sola de las etapas que abarca a las publicaciones de valor cultural y educacional. La inmunidad tributaria establecida en el art. 83 de la CN es total e idéntico principio debe seguir la norma legal. Cualquier contradicción como la establecida en la norma impugnada deviene inconstitucional e inaplicable al caso concreto.

4.6) Por otro lado, hay que tener presente otros efectos como ser el de la imposibilidad de la compensación entre el crédito IVA y el débito IVA de los autores o editores, ya que al desgravar sólo la etapa de la comercialización, éstos se encontrarían con la imposibilidad de descargar el crédito fiscal ante un inexistente débito fiscal de la comercialización exenta de IVA.

4.6.1) Corresponde entrar a analizar otros extremos vinculados a la cuestión de autos. Estamos pues ante un caso de exoneración de carácter subjetivo, por cuanto que el perdón impositivo (exoneración fiscal) se da en razón de la persona, que, como sabemos es una fundación, sin fines de lucro, prevista en forma expresa en el art. 83 num. 4) inc. a) de la Ley 125/91 en su forma modificada por el art. 6 de la Ley 2421/04.

4.6.2) A pesar de la exoneración fiscal subjetiva, tal como quedó configurada más arriba, es necesario dejar constancia expresa del mecanismo administrativo a ser utilizado, para que en forma correcta y coherente, se configure la exoneración fiscal sin el menoscabo o agravio que pudiera resultar su aplicación a otros contribuyentes -entiéndase a proveedores, prestadores de servicio, importadores, etc.-. En este sentido, corresponde entender que la exención legal no se produce en el mismo momento del pago del servicio o el pago por la compra de bienes por parte de la entidad exonerada. Esto conllevaría a la ruptura del camino trazado por el IVA y la carga total de la misma al sujeto que enajena los bienes o presta el servicio a la entidad exonerada. Los mismos pasarían a ser, en forma simultanea contribuyente de derecho y de hecho, lo que significa, que al no poder trasladar la cuota del IVA al comprador -entidad exonerada- pasan a ser incididos como consumidores finales, absorbiendo la carga del IVA del verdadero consumidor final, que se encuentra con inmunidad fiscal y por tanto, exenta del pago.

4.6.3) Si bien este estancamiento o ruptura del camino del IVA no perjudicaría al fisco, ya que, de todas formas recogería la cuota del IVA final del producto, por este fenómeno jurídico, pero con consecuencias económicas para el proveedor, vendedor o prestador del servicio, se estaría afectando o incidiendo negativamente a su patrimonio y causaría, lógicamente, el agravio correspondiente por la desvirtuación de la naturaleza y el mecanismo del impuesto en cuestión.

4.6.4) A fin de zanjar este inconveniente y armonizar coherentemente el mecanismo administrativo y la vigencia de la exención constitucional y legal impositiva de carácter subjetivo, corresponde dejar sentado que la exoneración a favor de estas entidades se hará realidad una vez que, abonado en su oportunidad el importe del IVA -momento del pago del bien o servicio contratado-, soliciten la repetición de lo pagado ante la autoridad administrativa, que reconocerá, en definitiva, el carácter subjetivo de la exoneración retornando el monto abonado en concepto de IVA, tal como lo dispone el procedimiento regulado en la Ley (arts. 217 a 222 de la Ley 125/91). De esta forma, se impide la acumulación del IVA en cabeza el proveedor, vendedor o prestador de servicio, tal como quedó plasmado en los párrafos anteriores, y a la vez, se cumple con el postulado constitucional vigente.

4.6.5) La calidad de sujeto exonerado de la entidad en cuestión otorga la suficiente legitimación activa a la misma para requerir la devolución de lo pagado en concepto de importes abonados, a través del conducto legal correspondiente y ante la autoridad administrativa, la que es de suponer, actuará con la celeridad y la responsabilidad adecuada a fin de cumplir, en el menor tiempo posible, con la devolución de los importes que correspondan.

5) Pero más allá de la interpretación o alcance constitucional de la cuestión sometida a consideración, opino que la misma deviene más que necesaria e imprescindible dada la acuciante necesidad de lectura y de necesidad de facilitar a los ciudadanos, de la manera más económica, el acceso al progreso cultural y a la educación integral y permanente (art. 73 CN). Recargar con más impuestos que dificulten o provoquen restricciones de acceso a la cultura (mayor precio), sería seguir promoviendo el estancamiento educacional de un pueblo que merece más y mejor educación. Todo aquello que facilite el acceso a la cultura y a la educación debe ser estimulado y favorecido desde todos los ámbitos posibles, en este caso específico, desde el ámbito tributario.

Por tanto, voto por hacer lugar, parcialmente, a la acción de inconstitucionalidad promovida, declarando inaplicable a la fundación en alianza el num. 1, inc. f) y num.4, inc. a) del art. 83 de la Ley 125/91, modificado por el art. 6 de la Ley 2421/04 "De Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal" con la salvedad del mecanismo de pago y posterior devolución de lo pagado por la autoridad administrativa al recurrente; y, rechazar la presente acción promovida contra el art. 14 num. 2 inc. b) de la Ley 125/91 modificada por el art. 3 de la Ley Nro. 2421/04 y contra el art. 2 de la Ley 1450/99 por los fundamentos descriptos más arriba. Es mi voto.

El Dr. Núñez Rodríguez manifestó: Adherirse al voto del Ministro preopinante, Dr. Fretes, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: Hacer lugar parcialmente a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del art. 6 de la Ley 2421/04 en la modificación que realiza del art. 83, num. 1, inc. f de la Ley 125/91, como así también del art. 2 de la Ley 1450/99, en relación a la accionante. Anotar, registrar y notificar.- Antonio Fretes.- José V. Altamirano Aquino.- Víctor Manuel Núñez Rodríguez.- Sec.: Héctor Fabián Escobar Díaz.-