Mickey S.R.L. c. Res. C.T. Nº 2/95 dictada por el Consejo de Tributación (Ac. y Sent. Nº 25)

Asunción, 11 de abril de 1996.

¿Está ajustada a derecho el decreto recurrido?

El abogado Grassi Fernández dijo: Que en fecha 7 de febrero de 1995 se presentó ante este tribunal la Dra. María Amalia Ingolotti, en nombre y representación de la firma Mickey S.R.L. a promover demanda contencioso administrativa contra el Ministerio de Hacienda con motivo de la Resolución C.T. N° 2/95.

Concluimos entonces que los rechazos e intereses que afectan los impuestos sobre cuyos reclamos nos hemos allanado en tiempo, incluyendo las que recaigan sobre las rentas netas imponibles determinadas sobre base real y explicitadas en todos y cada uno de nuestros escritos anteriores, deben computarse, calcularse y cobrarse hasta la fecha de nuestro primer escrito de defensa, 8 de marzo de 1994, ya que Mickey S.R.L. no puede cargar con las costas de la inacción de la administración tributaria.

Termina solicitando que previo los trámites de estilo de este Tribunal dicte sentencia haciendo lugar a la presente demanda contencioso administrativa, con costas.

Que en fecha 19 de mayo de 1995, se presentó ante este tribunal el abogado fiscal Isidoro Olazar Pozza, en representación del Ministerio de Hacienda a contestar la demanda contencioso administrativa en los siguientes términos: Es cierto que la firma Mickey S.R.L. a través de su representante judicial Sr. Christian Pascual Blasco, a puesto a disposición de los funcionarios de la Dirección General de Fiscalización constituidas en el local de la firma de referencia, con la orden de fiscalización N° 7/93, los libros y comprobantes contables que sirvieron de base para la confección de los balances y las declaraciones juradas, a fin de verificar el correcto cumplimiento de las distintas obligaciones tributarias, también es cierto que los funcionarios de la Dirección General de Fiscalización procedieron a la compulsa total de los comprobantes de ingresos (ventas) y de egresos (ventas y gastos) de los ejercicios cerrados al 31 de diciembre de 1990, 1991 y 1992 respectivamente, constatándose diferencias y omisiones con relación a las siguientes disposiciones legales: a) Decreto Ley N° 9240/49 Impuesto a la Renta: Como consecuencia del resultado de cotejar comprobantes y libros contables, balances y declaraciones juradas presentadas a la Dirección General de Recaudaciones y balances mensuales presentadas al Poder Judicial, se pudo obtener diferencia de rentabilidad en los siguientes ejercicios: Ejercicio 31 de diciembre de 1990, ingresos no declarados en este ejercicio fiscal que a la rentabilidad según disposiciones legales pertinentes, arroja un monto imponible G 382.074.067 que han sido omitidos en el cuadro de resultados correspondientes y en supuesta infracción al art. 30 de este Decreto-Ley, por haber incidido negativamente en la renta neta imponible declarada. Ejercicio 31 de diciembre de 1991, Ingreso no declarado en este ejercicio fiscal la rentabilidad según disposiciones pertinentes que arroja un total imponible de G 473.612.964 omitidos en el cuadro de resultados correspondientes en supuesta infracción al art. 3° de esta disposición legal por haber incidido negativamente en la Renta Neta Imponible declarada. b) Ley N° 125/91 Impuesto a la Renta. La verificación del cumplimiento a esta disposición legal, se efectuó realizando la compulsa de libros, documentos contables, balances impositivos y judiciales que fueron a esta disposición por el administrador judicial y el contador de la misma. Los elementos citados analizados en su validez legal como respaldatorios de las operaciones realizadas y los comprobantes de ingresos, impuestos y gastos sometidos a los procedimientos de control de auditoría a la consideración comparativa de los coeficientes de rentabilidad conforme a las disposiciones legales pertinentes y a empresas del mismo ramo de actividad, arrojan diferencias que representan un total de G 225.087.034 como renta neta imponible omitida en el ejercicio cerrado al 31 de diciembre de 1992 en supuesta infracción a esta ley. c) Ley 125/91 Impuesto al Valor Agregado. La verificación del cumplimiento de esta ley se realizó desde el 10 de julio hasta el 31 de diciembre de 1992, como resultado del seguimiento de los comprobantes de compra a los efectos de determinar el crédito fiscal, de las declaraciones impositivas y judiciales y comprobantes de ventas para establecer el débito fiscal y la posterior comparación de los mismos, se tiene la diferencia de ingreso que han sido omitidos en el periodo mencionado más arriba por un monto total imponible de G 125.087.881. d) Ley 1003/64 Impuesto al Papel Sellado y Estampilla.

El control del cumplimiento en relación a la presentación de las declaraciones juradas de los ejercicios 1990, 1991 e inclusive junio de 1992, del pago del mismo y el posterior cotejo con los comprobantes contables y balances mensuales presentados por la administración de la empresa al Poder Judicial, proceso mediante el cual se constató la omisión de ingreso del impuesto respectivo por un total imponible de 6.984.470 en supuesta infracción al art. 27 párrafo 59 de esta disposición legal. e) Ley N° 69/68 Impuesto a las Ventas. Como efecto resultante del contrato en relación al cumplimiento de esta disposición legal y el seguimiento.

Que por la citada resolución (fs. 299/309 antec. adm. t. II) se rechazó el recurso de apelación interpuesto por la firma actora en sede administrativa contra la determinación impositiva de la Subsecretaría de Estado de Tributación contenida en la Resolución N° 408 de fecha 27 de setiembre de 1994 (fs. 120/127, t. I, antec. adm.).

Que en la resolución N° 408/94 se practicó la liquidación de impuestos y se sanciona a la firma sumariada con la percepción de impuestos omitidos, más las multas, recargos e intereses de rigor, según detalle obrante a fs. 124 al 126 del t. I de los antec. adm.

Que el sumario administrativo tuvo su origen por denuncia supuestamente cometidas por el contribuyente, la administración tributaria ordenó la fiscalización de la mencionada empresa.

Que el resultado de la verificación realizada por la funcionalidad de la Dirección General de Fiscalización, estos elevaron el informe N° 1826 de fecha 29 de diciembre de 1993, en los que se arriba a la siguiente conclusión.

A) Decreto-Ley N° 9240/49. Impuesto a la Renta.

Es más, es sabido que en la etapa de determinación por vía administrativa, la autoridad pública no tiene la carga de la prueba verdadera porque tiene las facultades necesarias para exigir determinados elementos probatorios e informes, suministro de datos, exhibición de libros por parte del contribuyente. Por tanto, no es ella la que debe probar, si que tiene la facultad de exigir el cumplimiento de los deberes forma del contribuyente" (Dino Jarach, t. I, p. 392/3).

Ahora bien, si el contribuyente en sede administrativa presentó como así lo afirman los funcionarios de la Dirección General de Fiscalización en el informe N° 186 de fecha 29 de diciembre de 1993, estos están en la obligación de señalar la falta de documentos, o que los exhibidos son falsos o fundamentar con la mayor claridad posible cual es la razón por la que no son atendibles los datos del contribuyente.

¿Cuáles son los elementos de juicio que la administración esgrime para desechar la información contable referida a los agravios?

Cuando la administración afirma que los libros no son fehacientes es ella quien debe fundar y dar la prueba de porqué los elementos no son veraces (Dino Jarach) y el mismo autor prosigue diciendo "Cuando la autoridad administrativa quiere prescindir de la determinación sobre base cierta para ir a la determinación sobre base presunta incumbe a la Dirección la carga de la prueba de la inexistencia de los elementos que dan lugar a una determinación sobre cierta, "solo en caso de imposibilidad fundada de determinación sobre base cierta la administración puede hacer la determinación sobre base presunta".

En tal sentido el art. 11 de la ley 125/91 prescribe: La administración podrá establecer rentas sobre bases presuntas para aquellos contribuyentes que carezcan de registros contables. Dichas rentas se podrán fijar en forma general por actividades o giros. Los contribuyentes que efectúen actividades que por sus características hagan dificultosa la aplicación de una contabilidad ajustada a los principios generalmente aceptados en la materia, podrán solicitar a la administración que se establezca un régimen de determinación de la renta sobre base presunta, quedando el referido organismo facultado a establecerlo o no.

En cuanto a la multa del 100% del impuesto al papel sellado y estampillas, Administración Tributaria, art. 31, inc. b) 50%, Administración Tributaria, art. 31, inc. c) 100%, imposición de la firma actora que se traduce en el punto VII de su escrito de demanda (fs. 15) en donde expresamente dice: Cabe señalar que la administración había presentado una liquidación proforma, obrante a fs. 19 del expediente sumarial, en la que se contemplaba la aplicación de la multa de 50% (cincuenta por ciento) y tal instrumento sirvió para que Mickey S.R.L., sentara postura al respecto allanándose. La pretensión del 100% (cien por ciento) no cuenta con asidero legal, y lo que es más, sale de la posición inicialmente adoptada por la administración tributaria contenida en la liquidación proforma referida.

Que no habiendo probado la administración tributaria ninguna de las circunstancias previstas en el art. 30 incs. a) al f) y habiendo desde luego originariamente asumido la misma que la sanción aplicable era el 50% como se desprende de la liquidación obrante a fs. 23 de los ant. administrativos, corresponde igualmente revocar parcialmente la resolución recurrida en este punto y por tanto aplicar una multa del 50% sobre el monto imponible de conformidad a lo dispuesto en el art. 31 inc. b) de la ley 1003/64.

En tal sentido doy mi voto haciendo lugar a la presente demanda revocando parcialmente la resolución recurrida en los términos del considerando del presente voto.

En cuanto a las costas de las mismas deben ser soportadas en el orden causado por haber merecido el estudio de la cuestión interpretación jurídica.

A su turno el doctor Sindulfo Blanco dijo: Comparto con las inferencias logradas en autos por el ilustre preopinante, Alberto S. Grassi Fernández, y agrego algunas puntualizaciones consideradas convenientes respecto a los asuntos pleiteados entre las partes.

En primer lugar, la demanda admitió haber utilizado el procedimiento presuncional autorizado por el art. 211 inc. 2) de la ley 125/92, con olvido de que tal metodología resulta aplicable en los supuestos de ausencia de libros y papeles de contabilidad, o en que estos no fueren fiables, sin entender la obligación de fundamentar o meritar las razones por las cuales se descartan tales elementos de juicio ciertos. Al contrario, admiten haberse revisado las documentaciones que fueron puestas a su disposición sin impugnar su validez formal o material.

En otras palabras, no impugnan, no luchan contra los efectos emergentes de los documentos y libros de contabilidad, ni asientan razón alguna que justifique la prescindencia de tales elementos de juicio ciertos, con lo cual quedan sin posibilidad legal de utilizar el procedimiento de determinación presuncional. Véase al respecto la transcripción respectiva de expresiones de los auditores fiscales, contenidas a fs. 8 y siguientes de los autos principales. En todos ellos se asienta la información de que "se efectuó realizando compulsa de libros y documentos contables, balances impositivos y judiciales que fueron puestos a nuestra disposición "sin identificar irregularidad alguna en el manejo documentario y contable" (fs. 9).

Que, por otra parte, se citan coeficientes de rentabilidad del 12% y 15% (fs. 10) sin especificar el origen de tales constantes de acción, que autorice tenerlas por válidas, aunque sea referencialmente.

En segundo término, también se percibe que en el evento se utilizó la información contable referida a los ingresos contenida en el expediente judicial y rechazó todas las referidas a los egresos (expediente judicial, declaración jurada y listado de computación) por considerarla no confiable (sin especificar por qué).

A los caracteres enunciados por los tratadistas mencionados, se agrega otra condición que el procedimiento de determinación sobre base presuncional es eminentemente supletorio. Así lo consigna Ernesto Carlos Celro: "Siendo la determinación sobre base cierta la regla, con acierto las jornadas tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas recomendación que la estimación de oficio sobre base presunta tenga carácter subsidiario frente a manifiestas imposibilidades de practicar la determinación sobre base cierta. En idéntica orientación la jurisprudencia sostuvo que para abrir el camino de la determinación sobre base presunta debe impugnarse la validez de la declaración jurada en base a la falta de sustentación jurídica de los elementos para establecer con exactitud la real carga tributaria..." (p. 41, t. 2, Procedimientos Tributarios, ediciones Nueva Biblioteca S.R.L., Buenos Aires, 1194, Argentina).

Repito, los fiscalizadores nunca expusieron alguna imposibilidad o restricción para acceder a la información basada en documentos y papeles de contabilidad de la empresa. Tampoco lo impugnaron fundamentalmente, tal manera a lograr el desplazamiento de la carga probatoria. No basta con impugnar (porque si así fuera, el fisco sería no solamente parte, sino juez lo que no es cierto). Hace falta demostrar en qué se fundamenta la objeción. Impugnar es luchar contra efectos, pero no es dejar sin efecto de modo automático una información contable.

Que, en estas condiciones, el fisco ha caído en el error de presumir por presumir, lo que es lo mismo decir, duda porque duda, sin saberse porque lo hace. Si desconfía porque desconfía, no tiene porqué desconfiar, porque falta en las razones que sustentan la inferencia nueva. Su papel, en el evento acaso del que le corresponde al novio celoso. Otra cosa hubiera sido si expusiera indicios graves, precisos y concordantes, que reunidos, permiten descubrir una nueva verdad mediante inferencias lógicas. Pero como no se expusieron ni se citaron los indicios o vestigios o huellas, se cayó en lo que la doctrina llama "Presunción de segundo grado", que es cuando se presume fundado en otras presunciones, lo que resulta inadmisible en derecho.

Que por otra parte, considerar únicamente los "ingresos" sin observar como es obligación, los "egresos" atenta contra el Principio Contable de la Unidad, según el cual, aquellos y estos son un todo inescindible, tal como lo consagra el art. 101 de la ley 1034 del Comerciante al decir: "Los asientos de los libros o registros y sus comprobantes probarán en contra de los comerciantes a quienes pertenezcan o a sus sucesores; pero el adversario no podrá aceptar los asientos y comprobantes que le sean favorables y desechar los que les perjudiquen". Esta es una de las tantas razones por las cuales la ley 125/92 optó por remitirse a los Principios de Contabilidad generalmente aceptados (art. 6°), entre los cuales está justamente el de "unidad" de los asientos contables, todo lo cual es de observancia obligatoria, a tenor de lo previsto en el art. 247 in fine de la misma norma citada.

A su turno el abogado Vicente José Cárdenas manifiesta que se adhiere a los votos precedentes por sus mismos fundamentos.

Por el mérito que ofrece el acuerdo y sentencia y sus fundamentos,

por tanto, el Tribunal de Cuentas, 1ª sala, resuelve: Hacer lugar a la presente demanda contencioso administrativa, deducida por Mickey S.R.L. c/ Resolución C.T. N° 2/95, dictada por el Consejo de Tributación. Revocar la Resolución C.T. N° 2/95, dictada por el Consejo de Tributación con el alcance previsto en el exordio de la presente resolución. Imponer las costas, en el orden causado.

Sindulfo Blanco; Vicente José Cárdenas; Alberto S. Grassi F.; (Sec. A. Colmán).