RESOLUCION 15/1992

Para todas los auditores interesados y entidades y personas fiscalizadas por la Comisión Nacional de Valores. VISTOS: Lo prescrito en los artículos 25, 35, 40, 41, 42, 83, y 104, de la Ley Nº 94/91 de Mercado de Capitales y artículos 3, letras f), g) y h), 10 Nº 4), y 14 de su Reglamento (Decreto Nº 13.467/92, del Ministerio de Industria y Comercio), que establecen las normas sobre auditoria para las entidades fiscalizadas, y el establecimiento de un Registro de Auditores Externos que esta Comisión llevará al efecto, y CONSIDERANDO: 1) Que compete a esta Comisión Nacional de Valores, en adelante la Comisión, establecer el Registro de Auditores Externos y regular el funcionamiento del mismo, para los profesionales independientes y externos, que serán los encargados de dictaminar sobre los estados financieros de las entidades fiscalizadas, en las oportunidades que fije esta autoridad; 2) Que en esta primera etapa de funcionamiento del mercado de valores, se hace necesario establecer las pautas o normas básicas para la auditoria de los estados financieros, por la cual deben guiarse los auditores, 3) Que en la elaboración de estas normas, se han acogido las sugerencias formuladas por el Consejo del Colegio del Paraguay, en razón de que sus miembros serán los protagonistas principales en la obtención de información financiera más transparente para el desarrollo del mercado, y POR TANTO, El Consejo de Administración de la Comisión Nacional de Valores, en uso de sus atribuciones, dicta la siguiente: RESOLUCION: I.- DEL REGISTRO DE AUDITORES EXTERNOS Establécese el Registro de Auditores Externos, que estará a cargo de la Comisión Nacional de Valores, en el cual podrán inscribirse las personas físicas o jurídicas que reúnan los requisitos mínimos que se mencionan en esta resolución. II.- PERSONAS QUE DEBEN INSCRIBIRSE

1.- En este Registro deberán inscribirse las personas físicas o jurídicas, que deseen ser designadas como auditores externos independientes, para realizar exámenes de los estados financieros de cualesquiera entidad, persona física o jurídica o ente que por ley o voluntariamente quede sujeta a la fiscalización de esta Comisión.

2.- De igual forma y tratándose de personas jurídicas, deberán estar inscritos en el citado Registro, los administradores de las sociedades de auditores externos, sus socios principales, los profesionales a quienes las sociedades auditoras encomiendan la dirección de una determinada auditoria y los que firmen los informes correspondientes.

3.- Sólo podrán inscribirse en este Registro:

a) los profesionales que acrediten ser:

i) Doctor en Ciencias Económicas del plan antiguo de la Universidad Nacional de Asunción;

ii) Licenciado en Ciencias Contables y Administrativas, del plan antiguo de la Facultad de Ciencias Contables y Administrativas de la Universidad Católica de Asunción;

iii) Licenciado en Contabilidad expedido por la Facultad de Ciencias Económicas, Administrativas y Contables de la Universidad Nacional de Asunción;

iv) Doctor en Ciencias Contables expedido por la Facultad de Ciencias Económicas, Administrativas y Contables de la Universidad Nacional de Asunción;

v) Licenciado en Ciencias Contables expedido por la Facultad de Ciencias Contables de la Universidad Católica de Asunción; y

vi) Aquellos profesionales que tengan títulos equivalentes otorgados por universidades nacionales o del extranjero habilitadas, debidamente reconocidos e inscritos, de conformidad con las leyes de la República.

b) Deben tener, a lo menos, cinco años de experiencia profesional en el ejercicio de auditoría externa;

c) Tratándose de alguna firma de auditores constituida en el extranjero y desee efectuar auditorias en el país, deberá asociarse a alguna firma de auditores nacionales para operar, y cumplir con los demás requisitos que se establecen en la presente Resolución.

III.- DEL FUNCIONAMIENTO DEL REGISTRO

1.- De la solicitud

a) Esta Comisión iniciará el proceso de inscripción en el Registro, una vez que el o los solicitantes hayan proporcionado la información mínima requerida en la Sección IV de la presente resolución.

b) La presentación de la solicitud de inscripción deberá contener lo siguiente:

b. 1.- Carta-solicitud, suscrita por el auditor independiente o por todos sus socios, en el caso de personas jurídicas.

b. 2.- Indice.

b) No habiendo reparos o subsanados los defectos o atendidas las observaciones formuladas en su caso, la Comisión procederá a la inscripción, emitiendo un certificado que acredite la referida inscripción, otorgándole un número correlativo al efecto.

IV.- DE LOS ANTECEDENTES PARA LA INSCRIPCION

A.- SOCIEDADES

La solicitud de inscripción para sociedades de auditores deberá ser suscrita por todos los socios y contener al final, una declaración, en que se hacen legalmente responsables por la veracidad de la información proporcionada.

La solicitud debe contener, a lo menos, la siguiente información:

1.- Identificación

- Razón social,

- Tipo de sociedad,

- Registro Unico de Contribuyente (RUC),

- Domicilio legal y casilla de correo,

- Direcciones de la oficina principal, números de teléfonos, télex y fax, si los tuviere,

- Individualización completa del o de los representantes legales.

2.- Constitución y propiedad

- Lugar, fecha y Escribano donde se otorgó la escritura de constitución y de sus modificaciones,

- Individualización de las inscripciones en el Registro Público de Comercio, con indicación de su publicación si procediere,

- Capital social y estructura actual de propiedad, señalando nombre de los socios y de los porcentajes de participación.

3.- Reseña histórica

- Breve descripción del desarrollo histórico de la sociedad, incluyendo, entre otros antecedentes, la evolución de los tipos de servicios prestados por la sociedad, las corresponsalías o representaciones contratadas, etc.

4.- Organización

-Descripción breve de la organización de la sociedad, en lo posible, en forma esquemática,

- Nómina completa del personal técnico, señalando los cargos y los títulos profesionales que tuviere,

- Breve curriculum vitae de cada uno de los socios principales de la firma auditora, señalando, en forma particular, la experiencia de los profesionales en el campo de la auditoría externa de estados financieros, y el tiempo mínimo que éstos dedican a la firma, el cual no podrá ser inferior a 150 horas/mes,

- Nómina de las personas facultadas para firmar informes de auditoría. Estas personas deberán reunir los requisitos señalados en el numeral 3. de la Sección II y deberán cumplir con todos los requisitos exigidos para las personas físicas que se indican en la presente resolución,

- Descripción general del funcionamiento de la firma de auditoría, indicando la definición de los distintos niveles profesionales y su grado de participación en la realización de los distintos servicios prestados. A este efecto, se deberá indicar la cantidad de tiempo: Horas/Profesional/Año utilizado por la firma de auditores para servicios de auditoría, servicios de consultoría, y otros servicios profesionales proporcionados.

- Política de la firma de auditoría con respecto a:

Requerimientos de actualización profesional, Programas de adiestramiento para su personal profesional, Control de calidad sobre los trabajos de auditoría y procedimientos utilizados para el efecto.

Relaciones con otras firmas de auditoría nacionales o extranjeras, indicando la naturaleza de la relación (asociación, representación, corresponsalía, etc.).

5.- Cartera de clientes

Nómina de clientes en trabajos de auditoría de estados financieros clasificados por tipos de actividad económica, que han integrado la cartera durante los últimos tres años, señalando el total de horas-profesionales de auditoría efectivamente ocupadas en cada período (considerando los clientes en conjunto). Esta relación deberá contener a lo menos, la siguiente información:

- Razón social del cliente

- RUC del cliente

- Período en que prestó el servicio.

En la nómina deberán indicarse los clientes que se mantienen vigentes a la fecha de la solicitud de inscripción e indicarse las vinculaciones actuales o pretéritas de los socios o principales ejecutivos, explicando la índole o alcance de tales vinculaciones;

La información requerida en este número se deberá proporcionar en forma obligatoria sólo en aquellos casos en que los clientes sean personas o entidades fiscalizadas por esta Comisión. Para determinar si sus clientes son o no personas que deberían estar sujetos a fiscalización por la Comisión o por otras entidades estatales, los auditores deberán aplicar los procedimientos de auditoría que estimen conveniente al efecto y así informarlo en el formulario "B" del anexo; sin perjuicio que opcionalmente se proporcione dicha información sobre otros clientes.

6.- Materias judiciales pendientes

Se deberá informar cualquier acción judicial pendiente, administrativa, civil o penal, sea en contra de la sociedad o de sus socios.

7.- Documentos complementarios que deben acompañarse a la solicitud:

-Escritura de constitución social y sus modificaciones, y su inscripción en el Registro Público de Comercio, si procediere, con las correspondientes legalizaciones,

-Certificado al día, de anotaciones marginales a la inscripción social y de vigencia de la sociedad,

- Patente municipal,

-Copias legalizadas de contratos de corresponsalía y/o representaciones, cuando corresponda,

-Certificado expedido por la Dirección General de los Registros Públicos, sección XIV. Registro de Quiebras y Convocaciones, en que conste que la sociedad ni sus integrantes no han sido declarados en quiebra o solicitado convocatoria de acreedores,

- Certificado de no adeudar tributos,

-Declaración jurada, firmada por el o los representantes legales y los socios principales, en que se deje constancia que los datos contenidos en la solicitud son expresión fiel de la verdad,

-Antecedentes judiciales (civiles) de la sociedad y de los administradores de la misma, (civiles y penales), sus socios principales y respecto de sus integrantes,

-Certificado de títulos (original o fotocopia legalizada) de las personas a que se refiere el párrafo precedente,

-Certificado de no encontrarse en estado de interdicción,

-Declaración jurada, firmada por el o los representantes legales, sobre los ingresos brutos percibidos por actividades directamente relacionadas con la auditoría externa de estados financieros y sobre los ingresos brutos totales percibidos, pertinentes a los tres últimos ejercicios anuales, o a los que correspondan si fueran menos.

Las cifras deberán presentarse corregidas monetariamente a la fecha de la última información que se incluya en la solicitud, reexpresando los valores de acuerdo con el Índice de Precios al Consumo (IPC), determinado por el Banco Central del Paraguay.

8.- Registro especial

Para los efectos de dar cumplimiento a la disposición indicada en el número II de esta Resolución, se deberá acompañar la nómina completa de las personas señaladas en el párrafo segundo de ese número, acreditando a su respecto los requisitos de los números 1, 2, 4 y 5 del literal B. de esta Sección, con excepción de los ingresos percibidos.

B.- PERSONAS FÍSICAS

Las personas físicas deberán presentar una solicitud que contenga, a lo menos, la siguiente información:

1.- Identificación

- Nombres y apellidos

- Cédula de Identidad

- Registro Unico de Contribuyentes (RUC)

- Profesión

- Nacionalidad

-Domicilios, con indicación del principal, números de teléfonos, télex y fax, si los tuviere.

2.- Curriculum vitae

Este curriculum deberá contener básicamente lo siguiente:

a) Formación técnica profesional:

- Establecimientos en que se cursaron los estudios profesionales, indicando fechas y títulos obtenidos.

- Cursos de especialización (mencionar sólo aquellos de duración superior a seis meses)

- Experiencia docente

- Publicaciones técnicas

b) Trayectoria Profesional:

Mencionar los cargos ocupados y/o actividades profesionales desarrolladas, señalando además:

- Empresas en que se prestó servicios

- Breve descripción de los cargos ocupados

- Permanencia en los cargos (fechas de ingreso y retiros)

V. - DE LAS PERSONAS INHABILITADAS PARA HACER AUDITORIAS

Las personas que se encuentren en alguna de las circunstancias que se pasan a mencionar, no podrán prestar servicios de auditoría a alguna de las entidades fiscalizadas por esta Comisión, a nombre propio ni a través de firmas profesionales, las personas que:

a) Sean socios, accionistas, directores o administradores de la entidad a auditar o de personas o empresas relacionadas;

b) Se desempeñen en relación de dependencia en la entidad o de personas o empresas relacionadas;

c) Las que hayan sido suspendidas o canceladas del Registro de Auditores que lleva esta Comisión u otras entidades fiscalizadoras;

d) No posean la independencia necesaria que se exige por las normas de auditoría generalmente aceptadas de reconocimiento internacional.

e) Las que presten servicios de contabilidad a la entidad a auditar.

f) Las demás que se indican en el Anexo "A" de esta Resolución.

VI.- DE LA INFORMACION CONTINUA

Los auditores externos independientes, que tengan la inscripción vigente en el Registro, tendrán la obligación de remitir a esta Comisión información continua de acuerdo a lo establecido en esta Sección.

1.- Divulgación de hechos o informaciones esenciales

Todo hecho o información esencial que ocurra a un auditor, persona natural o jurídica, respecto de sí mismo o de sus actividades, deberá ser comunicado a esta Comisión en el momento en que ellos ocurran o lleguen a su conocimiento, por el afectado o su representante legal, en su caso y a más tardar, dentro de los 3 días hábiles siguientes.

La comunicación que se envíe, deberá hacer referencia, a lo menos, a los siguientes aspectos:

1) Identificación del auditor externo.

2) Identificación de que la comunicación se hace en virtud de esta resolución y que se trata de un hecho esencial.

b) Deberá incluirse un resumen de los hechos relevantes ocurridos durante el año, en virtud de lo dispuesto en el número 1, anterior.

c) Declaración jurada de responsabilidad, firmada por quien suscribe el informe, respecto a la veracidad de la información contenida en él.

El informe solicitado en este numeral estará referido a cada año calendario, y deberá ser presentado a esta Comisión a más tardar el 30 de abril de cada año.

3.- Información sobre cartera de clientes

Las personas inscritas en el Registro de Auditores Externos deberán remitir a esta Comisión, información anual sobre la cartera de clientes, la cual deberá ser clasificada en función de sociedades relacionadas, cuando corresponda, de acuerdo a la importancia relativa del ingreso. El contenido será el que se enumera a continuación y deberá ser informado de acuerdo al formulario establecido en el anexo "B" de esta resolución.

a) Número de inscripción del cliente en el Registro de Valores, cuando corresponda.

b) RUC del cliente.

c) Razón social del cliente.

d) Indicación del tipo de opinión emitida sobre los estados financieros en base a los siguientes códigos:

01: Opinión favorable sin salvedades.

02: Opinión favorable con salvedades.

03: Opinión adversa

04: Abstención de opinión

e) Fecha en que fue emitida la opinión o dictamen.

f) Fecha de cierre de los estados financieros a que se refiere la opinión o dictamen.

La información solicitada sobre la cartera de clientes, se deberá proporcionar en forma obligatoria sólo en aquellos casos en que los clientes sean personas o entidades fiscalizadas por esta Comisión, sin perjuicio que opcionalmente se proporcione dicha información sobre otros clientes.

También los auditores externos deberán informar acerca de los clientes a los cuales se discontinuó sus servicios durante el período bajo información. Para estos efectos, deberán utilizar el formulario establecido en el Anexo "C" de esta resolución, el que será de uso exclusivo de esta Comisión.

c) PAPELES DE TRABAJO: Son la evidencia de los procedimientos aplicados en el transcurso del examen de estados financieros, como asimismo, de los test realizados, la información obtenida y las respectivas conclusiones. Deberá guardarlos por un período no inferior a 5 años, a menos que las normas que dicten los colegios profesionales señalen un período mayor. En lo demás, se estará a lo que se reseña sobre esta materia en el Anexo "A".

d) DICTAMEN U OPINIÓN DEL AUDITOR: Es el informe que emite el auditor como resultado de su examen, en el que en una parte expone las pautas que han orientado su labor y asume la responsabilidad por el criterio profesional adoptado en el examen y en la otra parte, expresa su opinión formada en base a su labor desarrollada. Los demás aspectos sobre esta materia se contienen en el Anexo "A" de esta Resolución.

VIII.- DE LAS SANCIONES

Esta Comisión, en uso de sus facultades contenidas en el Capítulo IX de la Ley de Mercado de Capitales, podrá suspender o cancelar la inscripción en el Registro, de los auditores externos que carezcan de idoneidad o incurran en incumplimiento de sus labores, de las normas de auditoría y contables que emita la Comisión, con las normas de auditoría generalmente aceptadas a nivel internacional o con las reglamentaciones profesionales que rigen la profesión. La Comisión comunicará esta circunstancia a los Colegios Profesionales o sus respectivos Consejos, según corresponda.

La inscripción en el Registro podrá ser suspendida o cancelada por esta Comisión, mediante resolución fundada.

IX.- DISPOSICIONES VARIAS

1.- La inscripción sólo se practicará en la condición de persona física o persona jurídica. En consecuencia, los auditores que pertenezcan a una firma de auditoría y que soliciten doble inscripción, se anulará la solicitud individual, a menos que acredite haber dejado de ser socio, o dependiente de una firma de auditoría.

2.- La responsabilidad por la veracidad de la información proporcionada recae sobre las personas que suscriban la solicitud y en ningún caso sobre esta Comisión.

3.- La información que se proporcione al Registro estará a disposición del público en las oficinas de esta Comisión.

4.- Las personas físicas o las sociedades de auditores externos independientes, deberán tener aprobada su inscripción en el Registro a la fecha de la contratación de sus servicios por parte de personas o entidades fiscalizadas por esta Comisión.

NORMAS BASICAS PARA LA AUDITORIA DE ESTADOS FINANCIEROS

I.- INTRODUCCION

Este Anexo es un complemento a lo expuesto en la presente Resolución y se entiende, para todos los efectos legales, que forma parte integrante de la misma y tiene por objeto dar una breve descripción de las funciones que asume el auditor al analizar desde el punto de vista profesional, los estados financieros de una determinada entidad fiscalizada por la Comisión Nacional de Valores, puesto que una auditoría es el examen independiente de la información financiera de cualquier entidad, ya sea lucrativa o no, no importando su tamaño o forma legal, cuando tal examen se lleva a cabo con objeto de expresar una opinión sobre dicha información.

A su vez, no sólo se imponen las normas básicas de auditoría por las cuales debe guiarse sino que, también, quedan sujetos a la aplicación de los principio y normas de auditoria generalmente aceptadas a nivel internacional, lo que significa que el auditor desde que se inscribe en el Registro que al efecto lo habilita para auditar a empresas fiscalizadas por esta Comisión, también es objeto de contralor por parte de los profesionales de la Comisión Nacional de Valores, en resguardo del debido cumplimiento de los valores éticos y técnicos por los cuales debe ejercer su profesión; ello no debe interpretarse como una intromisión en el campo de la tuición disciplinaría propia de los colegios profesionales, sino que, como se dijo, es el resguardo de que los trabajos profesionales se han ceñido estrictamente a las normas de auditoría y a los procedimientos de auditoria, en su caso.

El presente Anexo se ha preparado teniendo en consideración las Guías Internacionales de Auditoria, emitidas por la Federación Internacional de Contadores. Sin embargo, hay párrafos que se han incluido especialmente por esta Comisión Nacional de Valores para hacerlas obligatorias y en caso de existir contradicción de éstas con las de las entidades profesionales, primarán las establecidas por esta Comisión y solo a falta de ellas o en su silencio, se aplicaran las Normas de Auditoria Generalmente Aceptadas y de reconocimiento internacional.

Con este objeto, se dan pautas y se examinan los principales aspectos que debe tener en consideración el auditor al iniciar un plan de trabajo de auditoria, teniendo en cuenta su independencia, los papeles de trabajo y la preparación de su informe o dictamen.

II.-NORMAS SOBRE AUDITORIA EXTERNA DE INFORMACION CONTABLE

2.3 Cuando fuera socio, asociado, director o administrador del ente cuya información contable es objeto de la auditoria, o de los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditor, o lo hubiese sido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de auditoría.

No existe falta de independencia cuando el auditor fuera socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro (clubes, fundaciones mutuales u otras organizaciones de bien público) o de sociedades cooperativas, cuya información contable es objeto de la auditoría o de los entes económicamente vinculados a aquél del que es auditor; con excepción de las cooperativas de crédito fiscalizadas por el Banco Central del Paraguay.

2.4 Cuando tuviera intereses significativos en el ente cuya información contable es objeto de la auditoría o en los entes que estuvieran vinculados económicamente a aquél del que es auditor, o los hubiera tenido en el ejercicio al que se refiere la información que es objeto de la auditoria.

2.5 Cuando la remuneración fuera contingente o dependiente de las conclusiones o resultados de su tarea de auditoria. A este efecto, deberá estarse al porcentaje que se indica en el numeral 3. de la Sección VI de la presente Resolución.

2.6 Cuando la remuneración fuera pactada sobre la base del resultado del período a que se refieren los estados contables sujetos a la auditoría. No vulneran esta norma las disposiciones sobre aranceles profesionales que fijan su monto mínimo sobre la base del activo, pasivo, o ingreso por ventas o servicios del ente y siempre que las leyes pertinentes así lo permitan.

2.7 Cuando tuviere contratados los servicios para llevar la contabilidad de la entidad a auditar.

VINCULACION ECONOMICA

3. Se entiende por entes(personas, entidades o grupos de entidades económicamente vinculados a aquellos que, a pesar de ser jurídicamente independientes, reúnen algunas de las condiciones que se indican en el literal a) de la Sección VII de la presente Resolución y considerando además, las siguientes condiciones:

3.1 Cuando tuvieran circulación significativa de capitales.

3.2 Cuando tuvieran, en general, los mismos directores, socios o accionistas.

3.3 Cuando se tratare de entes que por sus especiales vínculos debieran ser considerados como una organización económica única.

2.2. Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que constituyen -existencia, permanencia del ente, integridad, valuación y exposición- o lo que debieran contener)

2.3. Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza, la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado.

2.4. Planificación, desarrollo del programa de auditoria y la supervisión.

2.4.1.a) Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoria para que le permita conducir una auditoria efectiva de una manera eficiente y oportuna, las características del ente cuyos estados contables serán objeto de la auditoria (naturaleza, envergadura, y otros elementos), de las políticas y procedimientos de control interno y las circunstancias particulares del caso.

2.4.1.b) La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. La planificación se debe formalizar por escrito y siempre debe comprender programas de trabajo detallados.

2.4.1.c) La planificación de la auditoría y el programa relativo deben ser reconsiderados a medida que la auditoria avanza. Tal consideración está basada en la revisión que el auditor hace del control interno, en su evaluación preliminar del mismo y en los resultados obtenidos de los procedimientos sustantivos.

2.4.1.d) Un plan de auditoria apropiado sirve para asegurar que se dedica la atención adecuada a las áreas importantes de la auditoria, que se identifican de inmediato los problemas potenciales y que el trabajo se termina prontamente. La planificación también ayuda en la adecuada utilización de los asistentes y en la coordinación del trabajo realizado por otros auditores y expertos.

2.4.2. Al desarrollar su plan general en relación al alcance y dirección esperados de la auditoria, el auditor debe documentar dicho plan y considerar los siguientes asuntos:

2.4.2.1. Los términos de su compromiso y cualquier responsabilidad legal.

2.4.2.2. La naturaleza y oportunidad de los informes o cualquier otra comunicación con el cliente, que se derivan del acuerdo.

2.4.2.3. Las políticas de contabilidad adoptadas por el cliente y los cambios de esas políticas.

2.4.2.4. El efecto de nuevos pronunciamientos de contabilidad o de auditoria.

2.4.2.5. La identificación de áreas de auditoria significativas.

2.4.2.6. El establecimiento de parámetros de importancia relativa para los propósitos de la auditoria.

2.4.2.7. Condiciones que requieren atención especial, tales como la posibilidad de errores importantes o fraudes o bien, la intervención de partes relacionadas.

2.4.2.8. El grado de confianza que espera depositar en los sistemas de contabilidad y de control interno.

2.4.2.9. La posible rotación del énfasis sobre áreas específicas de la auditoria.

2.4.2.10. La naturaleza y alcance de la evidencia de auditoria que se necesita obtener.

2.4.2.11. El trabajo de los auditores internos y el grado de su intervención en la auditoria.

2.4.2.12. La intervención de otros auditores en la auditoria de subsidiarias o sucursales del cliente.

2.4.2.13. La intervención de expertos.

2.5. Reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan respaldar su informe a través de la aplicación de los siguientes procedimientos de auditoria:

2.5.1. Evaluación del control interno de los sistemas que son pertinentes a su revisión, siempre que, con relación a su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales controles. Esta evaluación es conveniente que se desarrolle en la primera etapa porque sirve de base para perfeccionar la planificación en cuanto a la naturaleza, alcance, y oportunidad de las pruebas de auditoria a aplicar. El desarrollo de este procedimiento implica cumplir con los siguientes pasos:

2.5.1.1. Revelar las actividades formales de control interno de los sistemas que son pertinentes a su revisión.

2.5.11. Preguntas a funcionarios y empleados de la entidad.

2.5.12. Obtención de una confirmación escrita (carta de representación) de la dirección de la entidad de las explicaciones e informaciones suministradas.

Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros alternativos o suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos, el auditor debe estar en condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicación o que, a pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo obtener elementos de juicio válidos y suficientes.

Los procedimientos enunciados en cuanto fueran de aplicación, deben ser utilizados además en la revisión de operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los estados contables objeto de la auditoria, para verificar en qué medida pudieron afectarlos. En la aplicación de los procedimientos de auditoria, el auditor debe tener en cuenta que puede actuar sobre bases selectivas, determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos.

2.6. Controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de los objetivos fijados y, en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones necesarias a la programación. Con tal propósito, el auditor debe efectuar una revisión cuidadosa del trabajo de sus colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.

Así como un examen de estados financieros, efectuado de acuerdo con normas de auditoria generalmente aceptadas, debe ser adecuadamente planificado, los asistentes o ayudantes que participen en el desarrollo de dicho examen, deben ser apropiadamente supervisados, esto implica dirigir los esfuerzos de los ayudantes que participan en lograr los objetivos del examen y determinar si se lograron esos objetivos.

El auditor que tiene la responsabilidad final del examen debe instruir a los ayudantes para que tomen conocimiento de las cuestiones significativas de contabilidad y auditoria que surjan durante el examen, para que él pueda evaluar su importancia.

El trabajo que haga cada ayudante debe ser revisado para determinar si fue ejecutado adecuadamente y para evaluar si los resultados son consistentes con las conclusiones que se van a presentar en el dictamen del auditor.

REVISION LIMITADA DE ESTADOS CONTABLES DE PARIODOS INTERMEDIOS

3. Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes que respalden el informe relativo a la revisión de los estados contables de los períodos intermedios, de alcance inferior a lo necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de la información que contienen dichos estados del ente, el auditor debe desarrollar su tarea de acuerdo con los siguientes pasos:

3.1. Obtener un conocimiento apropiado de la estructura de la organización, sus operaciones y sistemas, las normas legales que le son aplicables, las condiciones económicas propias y las del ramo de sus actividades.

3.2. Identificar el objeto del examen (los estados contables, las afirmaciones que los constituyen -existencia, pertenencia al ente, integridad, valuación y exposición- o lo que debieran contener).

3.3. Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuenta su naturaleza y la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involucrado.

3.4. Planificar en forma adecuada el trabajo de auditoría, teniendo en cuenta la finalidad del examen, el informe a emitir, las características del ente cuyos estados contables serán objeto de auditoría y las circunstancias particulares del caso.

La planificación debe incluir la selección de los procedimientos a aplicar, su alcance, su distribución en el tiempo y la determinación de si han de ser realizados por el auditor o por sus colaboradores. La planificación se debe formalizar por escrito y, dependiendo de la importancia del ente, comprender programas de trabajo detallados.

3.5. Aplicar los siguientes procedimientos de auditoría:

3.5.1. El cotejo de los estados contables con los registros de contabilidad.

3.5.2. Las comprobaciones matemáticas de la información contenida en los estados contables.

3.5.3. La revisión conceptual de los estados contables.

3.5.4. La lectura de las actas de asamblea de accionistas y de sesiones de directorio.

3.5.5. La revisión comparativa de los estados contables en su relación con los del último cierre del ejercicio, con los de los períodos intermedios anteriores y con los de los períodos intermedios similares de ejercicios anteriores.

3.7.Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar el informe del auditor. Para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:

3.7.1.Considerar su naturaleza y la forma en que se obtuvieron.

3.7.2.Considerar la importancia relativa de lo examinado en su relación con el conjunto.

3.7.3.Estimar el grado del riesgo inherente que en buena parte, depende del grado de seguridad que ofrezcan las actividades de control de los sistemas involucrados.

3.8.Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias -ya referidas- y profesionales que fueren de aplicación, en su caso.

INVESTIGACIONES ESPECIALES

Para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que respalden el informe relativo a las investigaciones especiales, el auditor debe desarrollar su tarea aplicando las etapas del proceso de formación del juicio del auditor detalladas en la norma del literal B. 2., en cuanto fueren de aplicación. En ese caso, debe tener en cuenta las finalidades específicas para las cuales se requiere este informe.

PAPELES DE TRABAJO

1.Los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea, constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. Estos registros que conserva el auditor se refieren a los procedimientos aplicados, las pruebas realizadas, la información obtenida y las conclusiones pertinentes alcanzadas en su trabajo. Así son, por ejemplo: los programas de auditoría, análisis, memorándum, cartas de confirmación y certificación del cliente, extracto de los documentos de la entidad, y cédulas o comentarios preparados u obtenidos por el auditor; pueden considerarse como tales también los informes almacenados en medios magnéticos.

2.Los papeles de trabajo deben contener e incluir documentación, que muestre lo siguiente:

2.1.La descripción de la tarea realizada.

El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente y además indicar que se ha cumplido con la ejecución del trabajo, a través de la norma sobre planificación.

El sistema de control interno de los sistemas ha sido estudiado y evaluado en el grado necesario para determinar sí, y en qué extensión, otros procedimientos de auditoría deben ser aplicados, indicando el cumplimiento de la ejecución del trabajo, a través de la norma sobre sistema de contabilidad y de control interno.

C.NORMAS SOBRE LOS DICTÁMENES O INFORMES

1.En todos los casos en que el nombre de un auditor se encuentre vinculado con los estados contables destinados a ser presentados a terceros, debe quedar en evidencia en todas las páginas que componen dichos estados, la relación que con ellos tiene el citado profesional. En ningún caso el auditor debe incorporar a los estados contables, únicamente, su firma y sello.

2.Los informes del auditor deben cumplir con los requisitos o características que corresponden a toda información.

2.1. En especial, se deben evitar los vocablos o expresiones ambiguas o que pudieran inducir a error a los interesados en el informe, de tal manera que debe expresarse en forma clara y precisa.

2.2.Cuando el auditor se considere obligado a presentar limitaciones o excepciones a algunas de las afirmaciones genéricas de su dictamen, deberá expresarlas de modo claro e inequívoco, manifestar a cual de tales informaciones genéricas se refiere e indicar los motivos, trascendencias e importancia de la salvedad en relación con los estados financieros considerados en conjunto. En su caso, podrá llegar a abstenerse de expresar opinión o emitir una opinión negativa.

2.3.Cuando el auditor considere no estar en condiciones de expresar una opinión profesional respecto a los estados financieros tomados en conjunto, debe aclararlo así de manera explícita.

3.En todos los informes del auditor, las opiniones del profesional deben quedar claramente separadas de cualquier otro tipo de información.

4.Los informes del auditor se clasifican del siguiente modo:

4.1.Informe breve o resumido.

4.2.Informe extenso.

4.3.Informe de revisión limitada de los estados contables de los períodos intermedios.

4.4.Informe el control interno.

4.5.Certificación.

4.6.Otros informes especiales.

INFORME BREVE

Definición

5.El informe breve sobre los estados contables (para ser presentados a terceros) es el que emite un auditor, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la información que contienen dichos estados. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas normas de auditoría.

9.Se debe identificar con precisión y claridad cada uno de los estados contables a los que se refiere el informe, la denominación completa de la entidad a quien pertenecen y la fecha o período a que se refieren.

Alcance del trabajo de auditoría

10.El informe debe contener una manifestación expresa acerca de si el examen se desarrolló de acuerdo con las normas de auditoría vigentes.

11.Si existieran limitaciones al alcance de la tarea de auditoría que imposibilitaren la emisión de una opinión o implicaren salvedades a ésta, aquéllas deben ser claramente expuestas en el apartado denominado "Alcance del trabajo de auditoría".

Tales limitaciones deben indicar los procedimientos no aplicados, en su caso, señalando lo siguiente:

11.1.Si la restricción ha sido impuesta por el contratante del servicio de auditoría.

11.2.Si la restricción es consecuencia de otras circunstancias.

11.3.Si parte del trabajo de auditoría se apoya en la tarea realizada por otro auditor independiente (caso de inversiones de entes objeto de auditoría por este último auditor). Esta limitación al alcance será optativa. Si no se incluye, se supone que el auditor principal asume la responsabilidad sobre la totalidad de la información contenida en los estados contables sobre los que emite dictamen.

12.Cuando un procedimiento usual (de los detallados en la norma contenida en el literal B. 2.5.) se hubiese modificado, sustituido por otro alternativo o suprimido, y el auditor hubiera obtenido la evidencia por otros procedimientos alternativos válidos y suficientes para sustentar adecuadamente su juicio, no es necesario dejar constancia en el apartado "Alcance del trabajo de auditoría" del procedimiento omitido.

Aclaraciones especiales previas al dictamen

13.Cuando, según el juicio del auditor que emite el informe, fuera necesario formular aclaraciones especiales que permitan interpretar en forma más adecuada la información, dichas aclaraciones debe exponerlas en un apartado específico previo a aquél en que incluya el dictamen.

14.La exposición en notas explicativas a los estados contables de las aclaraciones mencionadas, cuando ello sea pertinente, excusa al auditor de incluirlas en su informe, pero debe indicar tal situación y remitirse a la nota explicativa respectiva y complementarla a través de su dictamen o informe, si fuere el caso.

15.El auditor no debe incluir en este apartado manifestaciones que en realidad representaren salvedades o excepciones que no reciban el tratamiento correspondiente en el párrafo del dictamen o de la opinión.

Dictamen

16.En este apartado el auditor debe exponer su opinión, o abstenerse explícitamente de emitirla, acerca de si los estados contables en conjunto presentan razonablemente la información que ellos deben brindar de acuerdo con las normas contables profesionales.

Dictamen favorable sin salvedades

17.Cuando hubiere realizado su examen de acuerdo con estas normas el auditor debe opinar favorablemente, siempre que pueda manifestar que los estados contables objeto de la auditoría presentan razonablemente en todos sus aspectos significativos la situación financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y los cambios en su posición financiera y la información que ellos deben brindar, de acuerdo con las normas contables profesionales, generalmente aceptadas.

Dictamen favorable con salvedades

18.El dictamen favorable puede ser acotado con limitaciones que se denominan, indistintamente, "salvedades" o "excepciones". Las salvedades se emplean cuando se trata de montos o aspectos que, por su significación, no justifican que el auditor deba emitir un dictamen adverso o abstenerse de opinar sobre los estados objeto de la auditoría.

19.Al expresar su salvedad, ya fuera ésta determinada o indeterminada, el auditor debe dejar constancia de la razón de su existencia y de la información adicional correspondiente.

20.Las salvedades determinadas son aquéllas originadas en discrepancias respecto de la aplicación de las normas contables profesionales (de valuación o exposición) utilizadas para preparar y presentar la información contenida en los estados contables sujetos a la auditoría. Cuando correspondiera, debe dejar constancia de las partidas y montos involucrados.

21.Las salvedades indeterminadas son aquéllas originadas en la carencia de elementos de juicio válidos y suficientes para poder emitir una opinión sobre una parte de la información contenida en los estados contables examinados. En estos casos, el auditor debe expresar si su salvedad obedece a las limitaciones en el alcance de la tarea o a la sujeción de una parte o de toda la información contenida en los estados contables a hechos futuros cuya concreción no pudiera ser evaluada en forma razonable.

22.No es necesario que el auditor haga referencia a que la información se presenta en forma uniforme respecto del ejercicio anterior. La ausencia de la salvedad indica que se ha cumplido con esa característica de la información y sólo corresponde referirse a ella cuando hubiera sido violada, a través de la enunciación de la excepción.

23.La redacción de la salvedad por falta de uniformidad, con respecto a las pautas o a los criterios contables utilizados en el ejercicio anterior, debe contener una descripción clara del cambio, de las razones que lo motivan y de sus efectos cuantitativos. Asimismo, el auditor debe manifestar si está o no está de acuerdo con el cambio realizado.

24.Cuando la información a que se refiere la salvedad o excepción estuviera contenida en las notas explicativas a los estados contables, se debe aplicar la norma del numeral 14.

Dictamen adverso

25.El auditor debe emitir un dictamen adverso cuando, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con estas normas de auditoría, toma conocimiento de uno o más problemas que implican salvedades al dictamen de tal magnitud e importancia que no justifican la emisión de una opinión con salvedades. El conocimiento suficiente de los problemas por parte del auditor revela que es inapropiada una abstención de opinión.

26.En este caso, el auditor debe expresar que los estados contables no presentan la información pertinente de acuerdo con las normas contables profesionales, explicando las razones que avalan su opinión (generalmente en un párrafo previo ubicado en el apartado "Aclaraciones previas al dictamen").

Abstención de opinión

27.El auditor se debe abstener de emitir su opinión cuando no ha obtenido elementos de juicio válidos y suficientes para poder expresar una opinión sobre los estados contables en su conjunto.

La necesidad de emitir un informe con abstención de opinión puede originarse en lo siguiente:

27.1.Limitaciones importantes en el alcance de la auditoría.

27.2.Sujeción de una parte o de toda la información contenida en los estados contables a hechos futuros, cuya concreción no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya significación potencial no admita la emisión de una opinión con salvedad indeterminada.

28.La abstención de emitir una opinión debe ser aplicada a toda la información examinada o a una parte de ella.

29.El auditor debe indicar en su informe, en los apartados pertinentes (alcance del trabajo de auditoría o aclaraciones previas al dictamen), las razones que justifican la abstención de opinión.

Lugar y fecha de emisión

30.El lugar de la emisión es aquél en que el auditor firma su informe.

31.La fecha de emisión (día, mes y año) es, generalmente, aquélla en que se ha concluido el trabajo de auditoría en dependencias de la organización a que corresponden los estados contables examinados. Esta fecha limita la responsabilidad del auditor en cuanto al conocimiento de hechos posteriores a la fecha de los estados contables que pudieran tener influencia significativa en las informaciones que ellos contienen, ya fueran los siguientes:

31.1.Aquellos que, tuvieran una influencia directa en la situación patrimonial o en los resultados de las operaciones mostrados en los estados contables.

31.2.Aquellos que, si bien no tienen la influencia indicada en la norma inmediatamente precedente, deben incluirse en una nota explicativa a los estados contables porque afectan la apreciación del futuro de la situación patrimonial o de los resultados del ente.

31.3.Sin embargo, el auditor estará obligado a requerir a las autoridades máximas de la entidad auditada información acerca de si existen hechos posteriores que pudieren afectar los aspectos mencionados en los numerales anteriores, con la debida anticipación al día de la asamblea de accionistas que deba pronunciarse sobre los estados financieros.

Firma

32.El informe debe llevar la firma del auditor, con la aclaración de su nombre y apellido completos, título profesional y número de inscripción en la matrícula del consejo profesional correspondiente si correspondiere, y de la inscripción en el Registro de Auditores Externos que al efecto lleva esta Comisión.

33.Cuando se tratare de sociedades profesionales inscritas en los consejos profesionales, se debe colocar su denominación antes de la firma del auditor integrante que suscribe el informe respectivo, debiendo hacerse constar su carácter de socio, profesional encargado u otra característica semejante.

Forma de presentación

34.El auditor debe presentar su informe por separado y adjunto a los estados contables objeto de la auditoria. En ambos casos, las hojas de éstos que contuvieran los estados básicos deben estar firmadas por el auditor y las restantes deben estar firmadas o inicialadas por éste con las prescripciones de las normas de los numerales 1., 32 y 33.

INFORME EXTENSO

35.El informe extenso preparado sobre la información complementaria y anexos que se establece en la Resolución N° 5/92 de ésta Comisión, deben contener, además de lo requerido para el informe breve, las indicaciones sobre lo siguiente:

35.1.Que el trabajo de auditoría ha sido orientado, primordialmente, a la posibilidad de formular una opinión sobre los estados básicos.

35.2.Que los datos que se adjuntan en la información complementaria y anexosde la Resolución N° 5/92, a los estados contables básicos, se presentan para posibilitar estudios complementarios, pero no son necesarios para una presentación razonable de la información que deben contener los citados estados básicos.

35.3.Que la información adicional detallada en el numeral 35.2.:

35.3.1.Ha sido sometida a procedimientos de auditoría durante la revisión de los estados contables básicos y está razonablemente presentada en sus aspectos significativos, con relación a los citados estados tomados en su conjunto, o bien, lo siguiente:

35.3.2.No ha sido sometida a procedimientos de auditoría aplicados para la revisión de los estados contables básicos. En este caso, el auditor debe citar la fuente de la información, el alcance de su examen y, eventualmente, la responsabilidad asumida.

36.En el informe extenso deben quedar claramente identificadas las manifestaciones del ente cuyos estados contables e información complementaria han sido objeto de la auditoría y las manifestaciones del auditor que emite dicho informe extenso.

INFORME DE REVISION LIMITADA DE LOS ESTADOS CONTABLES DE PERIODOS INTERMEDIOS

37.En los informes sobre los estados contables de los períodos intermedios, cuando no se hubiera realizado un trabajo de auditoría similar al que hubiera correspondido con respecto a los períodos anuales, en cuyo caso corresponderá emitir un informe según las normas de los numerales 1. a 36., el auditor debe hacer lo siguiente:

37.1.Dejar constancia de la limitación al alcance de su trabajo con respecto a los procedimientos de auditoría aplicables en la revisión de los estados contables anuales.

37.2.Indicar que no emite una opinión sobre los estados contables en su conjunto, en razón de la limitación referida en el párrafo anterior.

37.3.Indicar que no tiene observaciones que formular o, de existir algunas, señalar sus efectos en los estados contables.

37.4.Informar sobre los aspectos particulares requeridos por las leyes o las disposiciones reglamentarias, las emitidas por la Comisión Nacional de Valores u otros organismos públicos de control, o de la profesión en su caso.

38.El auditor, en los casos de la emisión de los informes de la revisión limitada sobre los estados contables de los períodos intermedios, debe respetar las normas de los numerales 1. a 37. anteriores, en lo que fueran aplicables.

INFORME DEL CONTROL INTERNO

39.El informe sobre el funcionamiento del control interno de los sistemas examinados, en los casos que se emitiera, es conveniente que incluya lo siguiente:

39.1.El alcance de la tarea realizada, indicando si ha sido efectuada solamente en su relación con la auditoría de los estados contables (y por lo tanto tiene las limitaciones inherentes a su objetivo principal), o bien si se originó en un estudio especial sobre los sistemas examinados.

39.2.Las faltas de cumplimiento de las funciones de control interno de los sistemas establecidos por el ente.

39.3.Las debilidades detectadas en las funciones de control interno de los sistemas y sus efectos.

39.4.Las sugerencias para la corrección de las debilidades detectadas.

39.5.Las opiniones de la gerencia sobre los temas tratados.

CERTIFICACION

40.En la Ley de Mercado de Valores Nº 94/91 se hace numerosa referencia a que los estados financieros deben ser "certificados por auditoría externa". Esta Comisión, en base a las facultades que le confiere dicho cuerpo legal y considerando los aspectos técnicos aplicables a la materia, las "certificaciones" a que se refieren las disposiciones legales mencionadas en la citada ley, deben entenderse referidas a "informes o dictámenes de auditoría."

41.Para emitir una certificación, el auditor debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes que respalden las aseveraciones que aquélla incluya. En ningún caso, las certificaciones pueden equipararse a los informes que se describen en los numerales anteriores.

42.La certificación se aplica a ciertas situaciones de hecho o comprobaciones especiales, a través de la constatación con los registros contables y otra documentación de respaldo y sin que las manifestaciones del auditor al respecto, representen la emisión de un juicio técnico acerca de lo que se certifica.

43.La certificación contendrá:

43.1.Título: Certificación (con el aditamento que fuera necesario).

43.2.Destinatario.

43.3.Detalle de lo que certifica.

43.4.Alcance de la tarea realizada.

43.5.Manifestación o aseveración del auditor.

43.6.Lugar y fecha de la emisión.

43.7.Firma del auditor.

INFORMES ESPECIALES

44.Los informes especiales se rigen, en cuanto fuera de aplicación, por los numerales 1. a 43. anteriores. En cada caso, se deben tener en cuenta las finalidades específicas para las cuales se requieren estos informes.

INFORME ANUAL SOBRE CARTERA DE CLIENTES

NOMINA DE CLIENTES VIGENTES

Tabla

INFORME ANUAL DE CLIENTES A LOS QUE SE DISCONTINUO SERVICIOS

Tabla