Acción de Inconstitucionalidad: New Castle S.A. c. El Dec. N° 5445 de fecha 17 de noviembre de 2010 emanado del Poder Ejecutivo. (Ac. y Sent. N° 1609)

3.- La acción debe prosperar.

Hecho el estudio de la acción planteada, debo decir que comparto los criterios esgrimidos por el accionante y expuestos por el Ministerio Público, en el sentido de considerar que efectivamente el Poder Ejecutivo, se ha extralimitado en sus funciones al dictar el Dec. N° 5445 de fecha 17 de noviembre de 2010 “Por el cual se establecen valores imponibles presuntos para la aplicación y liquidación del impuesto selectivo al consumo en la importación de cigarrillos de la partida arancelaria 2402.20.00 de origen y/o procedencia extranjera y de la primera enajenación a nivel local de los cigarrillos de producción nacional y deroga el Dec. N° 5075/2005, subrogándose facultades propias del Poder Legislativo y violando los principios constitucionales establecidas en los arts. 179 (legalidad tributaria) y 137 (prelación del orden jurídico constitucional).

En efecto, el art. 179 es clarísimo y no admite lugar a dudas al señalar que: “Todo tributo cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”. De lo cual podemos colegir que la determinación de la materia imponible y de los sujetos obligados es materia exclusiva de la Ley y la dependencia del Poder Ejecutivo con el decreto impugnado ha quebrantado el marco constitucional sobre materia impositiva al cargar con obligaciones que la Ley tributaria no establece, en concordancia con lo establecido por el art. 44 de la Constitución que garantiza: “Nadie estará obligado al pago de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley...”.

Apoyando esta postura el Prof. Carlos Mersán expresó al respecto en su libro “Derecho Tributario”: “Existe acuerdo en señalar que el poder administrados no puede crear la obligación tributaria, pero se considera de su competencia la organización administrativa de la recaudación, el régimen de los formularios, la forma de llenarlos y la adopción de medidas que hagan efectivo el cobro, pero no puede crear tarifas de la imposición, nuevos “obligados” o “materias imponibles” (Mersán, Carlos A. “Derecho

Tributario”, Ed. Liticolor, 6ª Edición, Asunción, 1992, P. 62).

La obligación tributaria nace de la Ley, de forma exclusiva y excluyente de la Ley, de modo que es un principio de rango universal y reconocido en todas las constituciones, como principio de reserva de Ley para la imposición de los tributos, y garantizar así las notas de obligatoriedad y exigibilidad, pero protegiendo el principio de igualdad que aplicado a esta materia se traduce en el pago proporcional con arreglo a la capacidad económica del sujeto pasivo o contribuyente.

Por todo lo expuesto y tratándose de una acción autónoma que pretende la vigencia de derechos y principios de rango constitucional a través de la declaración de nulidad del acto o actos impugnados, por tanto, considero que el Dec. N° 5445 de fecha 17 de noviembre de 2010 “Por el cual se establecen valores imponibles presuntos para la aplicación y liquidación del impuesto selectivo al consumo en la importación de cigarrillos de la partida arancelaria 2402.20.00 de origen y/o procedencia extranjera y de la primera enajenación a nivel local de los cigarrillos de producción nacional y deroga el Dec. N° 5075/2005”, debe ser declarado inconstitucional desde el momento que vulneró garantías de rango constitucional al ser resultado de la extralimitación de sus funciones en materia determinación tributaria, vulnerando los principios constitucionales de la legalidad tributaria y de la prelación del ordenamiento positivo, causando un evidente agravio a la accionante. Es mi voto.

La Dra. Bareiro de Módica manifestó: La Abog. M. K., en representación de la firma “NEW CASTLE S.A.”, conforme al testimonio de Poder General que acompaña, promueve acción de inconstitucionalidad contra el Dec. N° 5445/10 “Por el cual se establecen valores imponibles presuntos para la aplicación y liquidación del impuesto selectivo al consumo en la importación de cigarrillos de la partida arancelaria 2402.20.00 de origen y/o procedencia extranjera y de la primera enajenación a nivel local de los cigarrillos de producción nacional, y se deroga el Dec. N° 5075/2005” dictado por el Poder Ejecutivo.

De la lectura in extensa del escrito de promoción de esta acción se infiere que la accionante centra su agravio en dos ejes principales: 1) Violación del Principio de

Legalidad Tributaria y 2) Violación del Principio de Igualdad Tributaria.

Así pues, y con el objeto de un mejor análisis de los fundamentos expuestos por la representante convencional de la firma NEW CASTLE S.A., paso a examinar cada uno de los puntos cuestionados en los siguientes términos:

1) Violación del principio de legalidad tributaria: Alega la accionante que el Decreto impugnado modifica la base imponible prevista en la Ley N° 125/91, estableciendo que la misma estará dada por el precio de venta al público a nivel del consumidor final, con lo cual el Poder Ejecutivo se ha arrogado atribuciones que corresponden exclusivamente al Poder Legislativo, en atención al principio de legalidad en materia tributaria.

Al respecto, cabe traer a colación en primer lugar el art. 105 de la Ley N° 125/91 el cual dispone: “Base imponible - La base imponible la constituye el precio de venta en fábrica excluido el propio impuesto y el Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.).

El referido precio será fijado y comunicado por el fabricante a la Administración para cada marca y clase de producto, discriminado por capacidad de envase que se enajena. En la venta a granel el precio se fijará por unidad de medida.

Las modificaciones que se produzcan en los precios deberán ser informadas previamente a la Administración dentro de los plazos que establezca la reglamentación.

Se presumirá que existe defraudación cuando se transgrede esta disposición.

En las importaciones el monto imponible lo constituye el valor aduanero expresado en moneda extranjera, determinado por el servicio de valoración aduanera de conformidad con las leyes en vigor, al que se adicionarán los tributos aduaneros aun cuando éstos tengan aplicación suspendida, así como otros tributos que incidan en la operación con anterioridad al retiro de las mercaderías, excluidos el propio impuesto y el Impuesto al Valor Agregado.

En lo relativo a los combustibles derivados del petróleo, la base imponible la constituye el precio de venta al público que establezca el Poder Ejecutivo, excepto para aquellos productos cuya importación y precio de comercialización son libres, a los que se les aplicarán las disposiciones previstas en los párrafos anteriores.

El Poder Ejecutivo queda facultado para fijar valores imponibles presuntos que sustituyan los mencionados en esta disposición, los cuales no podrán superar el precio de venta en el mercado interno a nivel de consumidor final”.

Como se observa, la Ley N° 125/91, en su art. 105, establece tres sistemas de liquidación del Impuesto Selectivo al Consumo:

El primero, que podríamos denominarlo como “Régimen de Liquidación General del tributo”, donde la base imponible la constituye el precio de venta en fábrica, excluido el propio impuesto y el Impuesto al Valor Agregado.

En las importaciones la base imponible constituye el valor aduanero determinado por la autoridad aduanera más los tributos aduaneros aplicables, menos el propio Impuesto y el Impuesto al Valor Agregado.

En segundo orden encontramos a un Régimen de Liquidación específico para los combustibles derivados del petróleo, cuya base imponible lo constituye el precio de venta al público que establezca el Poder Ejecutivo, o sea, la base está supeditada a que el producto tenga un precio a nivel de consumidor final regulado por el órgano administrador del Estado y por consiguiente dicho precio constituye la base imponible sobre la cual se debe calcular el Impuesto.

Por último, tenemos el régimen de liquidación previsto en el párrafo final del art. 105 de la Ley N° 125/91, el cual le otorga la facultad al Poder Ejecutivo de fijar valores imponibles presuntos que sustituyan a los mencionados en dicho artículo. Facultad que no es ilimitada, en cuanto que el Poder Ejecutivo no podrá establecer o fijar un valor imponible que supere el precio de venta en el mercado interno a nivel de consumidor final.

Por su parte, el Dec. N° 5445/10, basándose en lo dispuesto en el último párrafo del art. 105 antes transcripto establece valores imponibles presuntos para la aplicación y liquidación del Impuesto Selectivo al Consumo en la Importación de Cigarrillos de la partida Arancelaria 2402.02.00 de Origen y/o procedencia extranjera y de la primera enajenación a nivel local de los cigarrillos de producción nacional. Siendo así, para determinar si este Decreto se ajusta o no al Principio de Legalidad Tributaria imperante en nuestra Carta Magna puntualizo cuanto sigue:

En lo que respecta al Principio de Legalidad Tributaria, el art. 179 de la CN señala: “Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional”.

“Es también privativo de Ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”.

Con relación al alcance del Principio de Legalidad Tributaria existen dos doctrinas, a saber:

* La doctrina tradicional que la concibe en forma estricta, en el sentido de que el Poder Legislativo no puede delegar en otros poderes o en la Administración Tributaria, facultad alguna respecto de cualquiera de los elementos constitutivos de la obligación tributaria (Derecho Tributario Sustantivo o Material).

* La doctrina moderna que considera cumplido el Principio de Legalidad estableciendo por Ley el hecho generador de la obligación tributaria, pudiendo delegar en el Poder Ejecutivo o en otras instituciones la fijación de los demás elementos que configuran la obligación tributaria. El fundamento de esta doctrina es la necesidad de dar flexibilidad a la Ley para adaptarla a las diferentes situaciones que tienen relación con el desarrollo económico y social de una nación.

De acuerdo con el criterio sostenido por el Prof. Jaime Ross en la obra “Curso de Derecho Tributario Sustantivo”, citado por el Centro Interamericano de Estudios Tributarios, en el Documento N° 796: “El principio de legalidad de la imposición” debe ser formulado en los siguientes términos:

Sólo en virtud de la Ley se puede:

1. Crear obligaciones tributarias tipificando el hecho generador de ellas; modificarlas o suprimirlas;

2. Establecer las bases imponibles y las alícuotas o tasas aplicables;

3. Otorgar exenciones y otros beneficios;

4. Tipificar infracciones, establecer las respectivas sanciones y conceder amnistías;

5. Conceder privilegios y preferencias para los créditos tributarios; Establecer garantías para éstos o facultarla para exigirlas;

6. Establecer los procedimientos jurisdiccionales.

Respecto de los casos señalados en los números 2, 3, 4 y 6, la Ley podrá disponer las condiciones, requisitos, criterios, plazos, formas, márgenes, índices o límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo puede establecer, aumentar, disminuir, eliminar, actualizar o especificar las bases imponibles de los tributos, tasas o alícuotas, exenciones, procedimientos, la graduación de las infracciones y sanciones aplicables. En ese sentido, me adhiero al criterio del ilustre profesor con el agregado de los “procedimientos administrativos” en concordancia con el art. 4 del MCTAL OEA/BID (Modelo de Código Tributario para América Latina).

Así pues, la Ley N° 125/91 en su Libro III, Título 2, arts. 99 al 118, dispone la creación del Impuesto Selectivo al Consumo, su hecho generador, los contribuyentes o sujetos pasivos del impuesto, el nacimiento de la obligación, la base imponible, las alícuotas a ser aplicadas, el detalle de los bienes gravados, etc.

Ahora bien, la Ley N° 125/91 expresamente delega al Poder Ejecutivo algunas atribuciones o facultades para la percepción y administración de este tributo, dentro de márgenes bien delimitados por la propia Ley, como ser:

a. Fijar tasas diferenciales en atención a los distintos tipos de productos gravados, esto hasta el mínimo y máximo previsto en la Ley (art. 106 último párrafo - Ley N° 125/91, texto actualizado).

b. El de establecer instrumentos de control (arts. 110 y 111 de la Ley N° 125/91).

c. Asimismo, el art. 105 de la Ley N° 125/91 en su último párrafo, dispone que: “El Poder Ejecutivo queda facultado para fijar valores imponibles presuntos que sustituyan los mencionados en esta disposición, los cuales no podrán superar el precio de venta en el mercado interno a nivel de consumidor final”.

Por ende, siempre que se dé el requisito de “no superar el precio de venta en el mercado interno a nivel de consumidor final” se cumple con el principio de legalidad consagrado en la Constitución Nacional. Al respecto, la Dra. Nora Lucía Ruoti Cosp, en su obra “Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario”, 3ª Edición Actualizada y Ampliada, Año 2011, P. 696 aclara lo siguiente: “Mediante la inclusión del último párrafo de este artículo, la Administración se reserva el derecho de estipular presunciones en las bases imponibles del presente impuesto de manera a asegurar la recaudación fiscal”.

Entonces, al decir la Ley que el Poder Ejecutivo puede fijar valores imponibles presuntos “que sustituyan los mencionados en esta disposición”, queda claro que esta normativa es aplicable a cada uno de los bienes gravados por el presente tributo, como es el caso de los cigarrillos.

Por otro lado, si examinamos el penúltimo párrafo del art. 105 de la Ley en cuestión vemos que en materia de combustibles derivados del petróleo, la base imponible la constituye el precio de venta al público que establezca el Poder Ejecutivo. En efecto, la base imponible de los combustibles, específicamente del “Diesel”, es fijado por Decreto del Poder Ejecutivo desde hace años, con lo cual se demuestra aún más la facultad delegada por la Ley N° 125/91 para la fijación de bases imponibles del Impuesto Selectivo al Consumo, y sin que nadie haya objetado de inconstitucional dicha disposición.

Que, en definitivas, el Poder Ejecutivo al adoptar o tomar el precio de venta al público como valor imponible para la liquidación del Impuesto Selectivo al Consumo de los cigarrillos, respetando el límite previsto en la Ley, se encuadró dentro de esta previsión legal, que no hace distingo alguno de la composición o elementos que forman parte de ese precio de venta al público.

2) Violación del principio de igualdad tributaria:

La accionante manifiesta, entre otras cosas, que el Dec. N° 5445/11 discrimina injustamente a los fabricantes e importadores de cigarrillos, obligándolos a tributar el ISC sobre bases presuntas irreales, que supuestamente reflejan los precios de venta de los productos a nivel de consumidores mientras que todos los demás artículos gravados por el mismo impuesto pagan sobre el precio de venta en fábrica.

La igualdad del tributo no significa nivelación simplista ni mucho menos igualdad aritmética. El concepto más bien recuerda la definición aristotélica que aconsejaba tratar los iguales como iguales, y a los desiguales, como desiguales”. (1)

De esta forma, el concepto de la igualdad puede convalidar el criterio económico de la proporcionalidad de la tributación para medir la exigencia de la prestación pecuniaria. Así también, la consecuencia de que solamente en la capacidad contributiva se encuentra el elemento causal que conduce a la acertada elección de los hechos imponibles.

En ese orden de ideas, se puede afirmar que aun cuando el Decreto atacado ha diferenciado distintos grupos de bienes sujetos a una base imponible distinta entre ellos, lo ha hecho teniendo en cuenta justamente las peculiaridades que caracterizan a los que integran cada uno de esos grupos. Aquellos productos contemplados expresamente en el Anexo del Dec. N° 5445/10 responden al sector más identificable y de mayor trayectoria reconocida en el mercado. Se trata de productos de mayor calidad y reputación al momento de ser tenidos en cuenta por el consumidor para la adquisición de los mismos. Justamente por eso, su participación en el mercado nacional deja relegados a otros productos y, en tal carácter, se diferencian éstos de aquellos.

A los efectos de ser más explícitos y de aplicarse el criterio expuesto por la accionante, ¿cabría entonces afirmar que existe violación al principio de igualdad tributaria cuando un auto vehículo de reconocida marca y trayectoria posee un precio de venta varias veces superior a otro, de menor jerarquía, que al poseer un precio marcadamente inferior termina abonando menos impuesto, cuando que la tasa general es idéntica? Puede afirmarse entonces que la aludida igualdad en realidad no es tal. No existe.

Por lo demás, considerando la especial circunstancia descripta en los párrafos anteriores y ante la imposibilidad de obtener datos ciertos sobre productos de escasa comercialización a nivel nacional (peor aún, ante la posibilidad de la futura inserción de productos que hoy no circulan en el mercado interno), el Estado no puede permanecer inerte ante tal situación y excluir de la tributación a un determinado grupo de productos que, reconocidos o no, deben someterse al circuito de liquidación y determinación del

Impuesto Selectivo al Consumo.

Es más, la CN en su art. 181 consagra que “la igualdad es la base del tributo” pero no esa igualdad aritmética, sino que la misma debe ser vista desde una perspectiva del que tiene más paga más, del que tiene menos paga menos, al decir en otras palabras que “la creación del tributo atenderá a la capacidad contributiva de los habitantes”.

Por último, cabe recalcar que el Decreto impugnado cumple con los requisitos de regularidad y validez en materia de igualdad tributaria por el hecho de que no impone cargas diferentes a productos de idéntica naturaleza, todos son gravados con la misma alícuota o tasa impositiva y lo que los diferencia no es más que el precio o valoración que le asignan el mercado o el consumidor final.

De esta forma, lo que en definitivas el Principio de Igualdad prohíbe son las “discriminaciones arbitrarias”, esto es, todas aquellas distinciones inspiradas en propósitos manifiestos de favor y hostilidad para determinadas personas, instituciones o clases y que suponen establecer diferencias o privilegios que destruyen la igualdad comentada.

En consecuencia, y por todo lo expuesto, opino que el Dec. N° 5445/10 no contraviene ninguna disposición de rango constitucional, por lo cual corresponde rechazar la presente acción de inconstitucionalidad. Es mi voto.

El Dr. Fretes manifestó: Adherirse al voto del Ministro preopinante, Dr. Núñez Rodríguez, por los mismos fundamentos.

Por los méritos del Acuerdo que anteceden, la Corte Suprema de Justicia, Sala Constitucional. Resuelve: Hacer lugar a la acción de inconstitucionalidad promovida y, en consecuencia, declarar la inaplicabilidad del Dec. N° 5445 de fecha 17 de noviembre de 2010 “Por el cual se establecen valores imponibles presuntos para la aplicación y liquidación del impuesto selectivo al consumo en la importación de cigarrillos de la partida arancelaria 2402.20.00 de origen y/o procedencia extranjera y de la primera enajenación a nivel local de los cigarrillos de la producción nacional y deroga el Dec. N° 5075/2005”, en relación a la firma accionante. Anotar, registrar y notificar.- Víctor M. Núñez Rodríguez.- Gladys Bareiro de Módica.- Antonio Fretes.- Sec.: Arnaldo Levera.-

Citas

(1) Derecho Tributario – 8 Edición de Carlos A. Mersán, p. 75, Editora Intercontinental